No discriminación fiscal en los tratados internacionales

La no discriminación como límite al poder tributario internacional

Los convenios para evitar la doble imposición no se limitan a distribuir potestades tributarias entre el Estado de la fuente y el Estado de residencia. También contienen garantías destinadas a impedir determinados tratamientos fiscales diferenciados en operaciones transfronterizas. Entre ellas sobresale el artículo 24 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), dedicado al principio de no discriminación.

Su importancia práctica es considerable para grupos multinacionales, inversionistas, establecimientos permanentes y empresas que realizan pagos internacionales. Sin embargo, su funcionamiento suele simplificarse excesivamente. El artículo 24 no establece una cláusula general conforme a la cual cualquier diferencia entre contribuyentes nacionales y extranjeros sea ilícita. Por el contrario, identifica supuestos concretos de discriminación y exige comparar sujetos que se encuentren en circunstancias jurídicamente equivalentes.

La OCDE reconoce expresamente que los sistemas tributarios contienen distinciones legítimas y que residentes y no residentes pueden encontrarse en posiciones diferentes. El propósito de la disposición consiste en evitar diferencias basadas exclusivamente en determinadas circunstancias prohibidas, no en eliminar toda diferenciación tributaria.  

Además, el punto de partida debe ser metodológicamente preciso: el Modelo OCDE no constituye, por sí mismo, el tratado aplicable al contribuyente. Es una referencia para negociar, interpretar y aplicar convenios bilaterales. La fuente obligatoria será el convenio efectivamente celebrado entre los Estados involucrados, cuyo texto puede apartarse del Modelo. La OCDE publicó el 30 de septiembre de 2026 la versión íntegra del Modelo 2025, que recoge el texto aprobado al 18 de noviembre de 2025.  

Primera protección: discriminación por nacionalidad

El primer apartado del artículo 24 establece esencialmente que los nacionales de un Estado contratante no pueden quedar sometidos en el otro Estado a una imposición —o a obligaciones relacionadas con ella— diferente o más gravosa que la aplicable a los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas circunstancias, particularmente respecto de la residencia, esta última precisión es determinante.

El precepto no equipara automáticamente a un nacional extranjero no residente con un nacional residente. La residencia fiscal puede constituir una diferencia jurídicamente relevante. De ahí que una regla aplicable a no residentes no se convierta automáticamente en discriminatoria simplemente porque muchos no residentes sean extranjeros.

La propia OCDE reconoce, por ejemplo, que los sistemas fiscales suelen aplicar retenciones sobre determinados pagos a no residentes mientras someten a residentes a mecanismos diferentes de tributación. Esa diferencia puede ser compatible con el tratado porque las situaciones no son necesariamente equivalentes.  

Por ello, la pregunta técnicamente correcta no consiste únicamente en preguntar: “¿el extranjero paga más?”. Debe determinarse si dos nacionales de Estados diferentes, colocados en las mismas circunstancias relevantes, reciben tratamientos distintos precisamente por su nacionalidad.

La no discriminación tributaria no exige que residentes y no residentes tributen siempre de manera idéntica; exige impedir diferencias más gravosas cuando el tratado considera jurídicamente comparables sus circunstancias

Establecimientos permanentes: igualdad en la tributación empresarial

Otra protección fundamental se refiere a los establecimientos permanentes, de acuerdo con el artículo 24, la tributación de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado mantenga en el otro no debe ser menos favorable que la aplicable a empresas de este último Estado que desarrollen las mismas actividades. El parámetro de comparación cambia. Ya no se examina fundamentalmente la nacionalidad, sino la tributación del establecimiento permanente frente a la empresa local comparable.

Para grupos empresariales internacionales, esta cláusula puede adquirir enorme relevancia cuando la legislación interna impone restricciones, cargas o requisitos fiscales específicos a sucursales o establecimientos de empresas extranjeras.

Sin embargo, nuevamente aparece la exigencia de comparabilidad. El artículo no ordena conceder al establecimiento permanente cualquier ventaja disponible para cualquier empresa residente. Deben confrontarse contribuyentes que desarrollen las mismas actividades y se encuentren en circunstancias pertinentes comparables. La OCDE enfatiza que el artículo busca neutralizar diferencias basadas exclusivamente en las circunstancias protegidas, sin producir un tratamiento más favorable para el sujeto extranjero que el reconocido a los contribuyentes nacionales comparables.

Pagos al extranjero y deducibilidad

El apartado 4 constituye probablemente una de las disposiciones de mayor interés para los departamentos fiscales de las empresas. En términos generales, los intereses, regalías y otros desembolsos pagados por una empresa de un Estado contratante a un residente del otro deben ser deducibles, para determinar las utilidades gravables, bajo las mismas condiciones que si hubieran sido pagados a un residente del primer Estado.

La norma pretende impedir que la sola residencia extranjera del beneficiario provoque condiciones de deducibilidad más gravosas. Esto no significa que todos los pagos transfronterizos deban ser deducibles.

El propio artículo contempla excepciones vinculadas con las reglas sobre empresas asociadas y con intereses o regalías cuyo importe exceda el que habrían pactado partes independientes. En otras palabras, la no discriminación no desplaza las reglas de precios de transferencia ni legitima pagos que excedan valores de mercado.

La distinción es importante, una limitación puede ser cuestionable cuando opera únicamente porque el beneficiario reside en el otro Estado contratante; puede, en cambio, resultar compatible cuando se fundamenta en circunstancias objetivas distintas, aplicables conforme a las reglas del propio convenio.

Empresas mexicanas con capital extranjero

El apartado 5 incorpora otra garantía especialmente relevante para inversión extranjera directa. Las empresas residentes de un Estado cuyo capital pertenezca o sea controlado, total o parcialmente, directa o indirectamente, por residentes del otro Estado contratante no deben quedar sometidas a tributación u obligaciones relacionadas distintas o más gravosas que las impuestas a empresas similares del primer Estado.

Esta disposición no protege directamente al accionista extranjero frente a cualquier impuesto. Protege a la empresa residente contra un tratamiento fiscal agravado que derive de la procedencia extranjera de su capital. Para grupos multinacionales resulta, por tanto, indispensable separar varias preguntas: ¿la diferencia se impone a la sociedad o al accionista?, ¿depende del porcentaje de participación extranjera?, ¿existe una empresa doméstica verdaderamente comparable?, ¿la regla diferenciada deriva exclusivamente de la propiedad extranjera o de otro elemento fiscalmente relevante?

La respuesta exige un análisis mucho más sofisticado que identificar simplemente la existencia de capital foráneo.

El artículo 24 no consagra una igualdad fiscal absoluta

Ésta es probablemente la advertencia más importante, la no discriminación convencional no equivale al principio general de igualdad constitucional ni a una prohibición universal de toda diferencia fiscal. La propia OCDE señala que la disposición se aplica a circunstancias específicas y que no debe extenderse automáticamente a formas de denominada discriminación indirecta. Tampoco establece, por sí sola, una cláusula general de nación más favorecida.

Consecuentemente, una empresa no puede concluir que existe violación al tratado simplemente porque un residente extranjero soporte una retención que no enfrenta un residente nacional. Debe identificarse qué apartado del artículo 24 resulta aplicable, cuál es el sujeto comparable y cuál es la verdadera causa de la diferencia fiscal.

Este método evita uno de los errores más frecuentes del análisis tributario internacional: comparar resultados económicos diferentes sin comprobar primero que los sujetos se encuentran en circunstancias jurídicamente equivalentes.

Antes de cuestionar una regla fiscal por discriminatoria, debe identificarse qué diferencia establece, cuál es su causa jurídica y qué parámetro de comparación reconoce específicamente el tratado aplicable

Una herramienta de revisión para las empresas

Desde la perspectiva corporativa, el principio de no discriminación debería integrarse a la revisión de operaciones internacionales junto con los artículos sobre establecimiento permanente, beneficios empresariales, dividendos, intereses, regalías, ganancias de capital y procedimiento amistoso. Ante una diferencia de tratamiento, el análisis debería reconstruir cuatro elementos: el convenio vigente, el supuesto específico del artículo de no discriminación, el contribuyente utilizado como comparable y la causa normativa de la diferencia.

Sólo después resulta posible determinar si la legislación interna está estableciendo una distinción compatible con el tratado o si, por el contrario, impone una carga más gravosa precisamente por una circunstancia cuya utilización prohíbe el convenio. La relevancia del artículo 24 reside justamente ahí. No elimina las diferencias fiscales internacionales; establece fronteras jurídicas para evitar que determinadas diferencias se conviertan en discriminación tributaria convencional.

Para abogados y contadores de empresa, su estudio exige abandonar fórmulas generales, en fiscalidad internacional, afirmar que dos contribuyentes son tratados de manera diferente apenas inicia el análisis. La verdadera cuestión consiste en determinar si el tratado exige que, para ese concepto concreto y bajo esas circunstancias específicas, deban ser tratados de la misma manera.