El establecimiento permanente en el derecho tributario internacional Parte IV

La función de la jurisprudencia en la delimitación del establecimiento permanente

El estudio del establecimiento permanente no puede agotarse en el análisis de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), de su Reglamento o de los Comentarios al Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). La aplicación práctica de estas disposiciones exige atender también a la interpretación realizada por los órganos jurisdiccionales, pues es en la resolución de casos concretos donde adquieren contenido los conceptos jurídicos indeterminados que utiliza el legislador, particularmente aquellos relativos a las actividades preparatorias o auxiliares, la participación en el ciclo comercial y la presencia económica suficiente.

En el derecho tributario internacional, la jurisprudencia cumple una doble función. Por una parte, dota de certeza jurídica a los contribuyentes al establecer criterios interpretativos uniformes; por otra, impide que la autoridad fiscal o los particulares realicen interpretaciones extensivas o restrictivas que desvirtúen la finalidad de la norma. En materia de establecimiento permanente, esta función adquiere especial relevancia debido a que la delimitación entre una actividad auxiliar y una actividad empresarial principal depende, en gran medida, de las circunstancias específicas de cada caso.

El material proporcionado para este trabajo incorpora una tesis emitida por un Tribunal Colegiado de Circuito relacionada con la interpretación de las actividades preparatorias o auxiliares. Ese criterio confirma una idea central desarrollada a lo largo del presente estudio: la exclusión prevista en el artículo 3 de la LISR no opera de manera automática por la sola denominación de la actividad realizada, sino que exige un análisis de su naturaleza económica y de la función que desempeña dentro del modelo de negocios del residente en el extranjero:

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. EXCLUSIONES DEL CONCEPTO RELATIVO PARA EFECTOS FISCALES DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 5o., NUMERAL 4, DEL MODELO DE CONVENIO DE LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICOS. El numeral 4 del artículo 5o. del Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), excluye del concepto de establecimiento permanente, para efectos fiscales: a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a una empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a una empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a una empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; y f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Revisión fiscal 378/2011. Administrador de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes "6", Unidad Administrativa encargada de la defensa jurídica del Secretario de Hacienda y Crédito Público, del Jefe del Servicio de Administración Tributaria y de la autoridad demandada. 2 de febrero de 2012. Unanimidad de votos. Ponente: Jean Claude Tron Petit. Secretario: Alfredo A. Martínez Jiménez.

Tesis aislada.

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Décima Época. Libro VIII, Tomo 2. Tesis I.4o.A.9 A (10a.). Mayo de 2012, p. 1919.

La importancia del criterio jurisdiccional radica en que confirma que la interpretación del establecimiento permanente debe realizarse desde una perspectiva material y no exclusivamente formal. La simple existencia de un inmueble, un almacén, una oficina o un centro de distribución no basta para concluir que un residente en el extranjero desarrolla actividades gravables en territorio nacional. Del mismo modo, la sola afirmación de que una actividad es "auxiliar" tampoco resulta suficiente para excluir la configuración de un establecimiento permanente.

El elemento decisivo es la función económica que la actividad desempeña dentro de la operación empresarial global. Este enfoque coincide plenamente con los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, los cuales sostienen que la excepción aplicable a las actividades preparatorias o auxiliares debe interpretarse de manera restrictiva, atendiendo al papel que dichas actividades desempeñan dentro de la generación de beneficios empresariales.

En consecuencia, la jurisprudencia refleja una evolución hacia estándares interpretativos compatibles con el derecho tributario internacional contemporáneo.

La influencia del Proyecto BEPS en la interpretación judicial

Las reformas derivadas del Proyecto BEPS modificaron profundamente la forma en que debe analizarse la presencia económica de las empresas multinacionales. Durante muchos años, la determinación del establecimiento permanente descansó en criterios predominantemente físicos:

• existencia de oficinas;

• sucursales;

• fábricas;

• talleres;

• almacenes;

• agentes.

Sin embargo, las nuevas estructuras corporativas demostraron que la fragmentación funcional permitía evitar artificialmente la configuración de un establecimiento permanente sin alterar la realidad económica del negocio. La Acción 7 del Proyecto BEPS respondió precisamente a este problema, la incorporación de la cláusula antifragmentación implicó abandonar una interpretación aislada de cada instalación para adoptar un análisis integral del grupo empresarial. Este cambio metodológico ha comenzado a reflejarse también en la interpretación jurisdiccional. Cada vez resulta más evidente que los tribunales privilegian el estudio de las funciones efectivamente desarrolladas sobre la estructura jurídica adoptada por el contribuyente.

La seguridad jurídica del contribuyente

El fortalecimiento de las facultades de comprobación del Estado no implica que el concepto de establecimiento permanente pueda interpretarse discrecionalmente. Por el contrario, el principio de seguridad jurídica exige que la autoridad fiscal demuestre objetivamente:

• la existencia de una presencia económica suficiente;

• la integración funcional de las actividades;

• la participación directa en la generación de ingresos;

• la inexistencia de un carácter exclusivamente preparatorio o auxiliar.

En ausencia de estos elementos, la simple utilización de instalaciones dentro del territorio nacional no basta para justificar la imposición del impuesto sobre la renta a un residente en el extranjero. De esta manera, la interpretación contemporánea mantiene un equilibrio entre el combate a la evasión fiscal internacional y la protección de los derechos fundamentales de los contribuyentes.

Reflexión crítica

Uno de los aspectos más relevantes de la evolución normativa analizada consiste en el desplazamiento del concepto tradicional de establecimiento permanente hacia una noción basada en la creación de valor. Este cambio refleja una transformación más amplia del derecho tributario internacional. El análisis deja de centrarse exclusivamente en la infraestructura física para privilegiar factores como:

• las funciones desarrolladas;

• los activos utilizados;

• los riesgos asumidos;

• la toma de decisiones;

• la generación efectiva de beneficios.

Desde esta perspectiva, el establecimiento permanente deja de concebirse como una categoría puramente espacial para convertirse en una institución orientada a identificar la verdadera presencia económica de una empresa en determinada jurisdicción.

Conclusiones

Son diversas las conclusiones sobre este tema, en primer lugar, el establecimiento permanente constituye el principal criterio de vinculación utilizado por el derecho tributario internacional para distribuir la potestad tributaria entre el Estado de residencia y el Estado de la fuente. Su finalidad consiste en gravar únicamente aquellas rentas respecto de las cuales exista una presencia económica suficientemente relevante. En segundo término, las actividades preparatorias o auxiliares previstas en el artículo 3 de la LISR no constituyen beneficios fiscales ni exenciones tributarias. Representan reglas delimitadoras del hecho imponible, cuya interpretación debe atender a la naturaleza económica de las funciones desarrolladas y no únicamente a su denominación formal.

Asimismo, la reforma derivada del Proyecto BEPS modificó profundamente la metodología interpretativa del establecimiento permanente. La incorporación de la cláusula antifragmentación exige valorar conjuntamente las actividades desarrolladas por empresas estrechamente relacionadas, evitando que estructuras corporativas artificiales impidan la correcta aplicación del impuesto. De igual forma, el artículo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el régimen de depósito fiscal previsto en la Ley Aduanera y las reglas relativas a partes relacionadas contenidas en el artículo 179 de la LISR deben interpretarse de manera armónica con los artículos 2 y 3 de la propia Ley, pues todos ellos conforman un sistema orientado a identificar la verdadera presencia económica del residente en el extranjero.

Finalmente, la jurisprudencia mexicana, en consonancia con los estándares internacionales desarrollados por la OCDE, confirma que el análisis del establecimiento permanente debe privilegiar la sustancia económica sobre la forma jurídica. Este criterio fortalece la capacidad del Estado para combatir esquemas de erosión de la base gravable, sin sacrificar los principios de legalidad, proporcionalidad y seguridad jurídica que rigen el sistema tributario nacional.