Entre la previsión social legítima y la simulación de relaciones laborales

Sociedades cooperativas: la sustancia económica frente a las estructuras de simulación fiscal

El cooperativismo ante el escrutinio tributario

Las sociedades cooperativas representan una modalidad de organización económica sustentada en la participación colectiva, la solidaridad y el aprovechamiento común de los recursos productivos. Su naturaleza jurídica permite desarrollar actividades empresariales mediante esquemas asociativos distintos de las relaciones laborales tradicionales, sin que ello implique una excepción general al cumplimiento de las obligaciones tributarias.

La problemática surge cuando esta figura se utiliza como instrumento para sustituir artificialmente relaciones laborales, disminuir cargas fiscales o canalizar remuneraciones mediante conceptos que aparentan constituir prestaciones de previsión social.

En este contexto, el criterio no vinculativo 14/ISR/PI, denominado Sociedades cooperativas. Salarios y previsión social, identifica determinadas conductas que la autoridad fiscal considera indebidas, particularmente aquellas relacionadas con la contratación de cooperativas para reproducir servicios previamente prestados por trabajadores o prestadores independientes.

Su relevancia excede el ámbito de las propias cooperativas, pues comprende a las empresas contratantes, los socios cooperativistas y los profesionales que participan en el diseño o implementación de las operaciones cuestionadas.

La naturaleza jurídica de la sociedad cooperativa

La Ley General de Sociedades Cooperativas (LGSC) reconoce a estas organizaciones como formas de organización social integradas por personas físicas, sustentadas en intereses comunes y en los principios de solidaridad, esfuerzo propio y ayuda mutua.

Su constitución persigue satisfacer necesidades individuales y colectivas mediante actividades económicas de producción, distribución y consumo de bienes y servicios. En consecuencia, la participación del socio cooperativista no debe confundirse automáticamente con la posición jurídica del trabajador subordinado.

La diferencia exige examinar las condiciones reales bajo las cuales se desarrollan las actividades, particularmente la participación societaria, los mecanismos de organización, la distribución de beneficios y la existencia de subordinación. El artículo 20 de la Ley Federal del Trabajo (LFT) identifica la relación laboral mediante la prestación de un trabajo personal subordinado a cambio de un salario, cualquiera que sea el acto jurídico que le dé origen.

Esta disposición adquiere especial trascendencia cuando una empresa sustituye formalmente a sus trabajadores mediante una cooperativa, pero conserva las mismas funciones, instrucciones, horarios y mecanismos de supervisión. La denominación societaria, por tanto, no resulta suficiente para desvirtuar las características materiales de una relación laboral.

La constitución de una sociedad cooperativa no transforma, por sí misma, una relación laboral en un vínculo societario ni legitima la sustitución artificial de obligaciones fiscales.

La contratación de cooperativas como mecanismo de sustitución

La primera conducta prevista en el criterio 14/ISR/PI se refiere a quienes, con el propósito de omitir total o parcialmente contribuciones u obtener beneficios en perjuicio del fisco federal, constituyan o contraten directa o indirectamente una sociedad cooperativa para recibir servicios idénticos, similares o análogos a los proporcionados por sus trabajadores o prestadores de servicios.

El elemento determinante no es exclusivamente la semejanza de las actividades, sino su vinculación con una finalidad fiscal indebida. Esta precisión resulta fundamental para evitar interpretaciones que consideren irregular cualquier contratación empresarial con una cooperativa.

Una sociedad cooperativa legítimamente constituida puede prestar servicios a terceros. Lo cuestionable aparece cuando su intervención constituye un mecanismo artificial para modificar el tratamiento tributario de remuneraciones que, por su naturaleza, corresponden a ingresos laborales o profesionales.

Desde una perspectiva probatoria, deben examinarse las circunstancias anteriores y posteriores a la contratación, la continuidad de las funciones, la estructura de dirección y los beneficios económicos efectivamente obtenidos.

También adquieren relevancia los contratos, la documentación societaria, los comprobantes fiscales y la congruencia entre las operaciones registradas y las actividades verdaderamente desarrolladas.

El Fondo de Previsión Social y sus implicaciones fiscales

El segundo supuesto del criterio aborda una problemática diferente, aunque frecuentemente relacionada con las estructuras de sustitución laboral: el tratamiento tributario de las cantidades entregadas a los socios cooperativistas mediante el Fondo de Previsión Social.

La legislación cooperativa contempla la existencia de dicho fondo como instrumento destinado a atender necesidades de protección y bienestar de los integrantes de estas organizaciones. Su finalidad comprende contingencias y prestaciones de naturaleza social, conforme a las disposiciones legales y estatutarias correspondientes.

Sin embargo, la existencia del fondo no significa que cualquier cantidad distribuida bajo su denominación adquiera automáticamente el carácter de previsión social para efectos del impuesto sobre la renta. El criterio considera indebida tanto la deducción efectuada por la cooperativa respecto de las cantidades entregadas a sus socios provenientes de dicho fondo como la omisión de reconocerlas como ingresos sujetos al ISR por parte de los beneficiarios.

Esta formulación debe examinarse atendiendo al régimen legal aplicable y a las características concretas de las prestaciones, distinguiendo entre la constitución del fondo, su aplicación a finalidades legalmente reconocidas y la entrega individualizada de recursos.

El análisis exige identificar la naturaleza de cada erogación y su tratamiento específico, sin asumir que la simple procedencia contable de un fondo determina por sí sola todas sus consecuencias tributarias.

Deducibilidad y acumulación: obligaciones diferenciadas

Uno de los aspectos centrales del criterio consiste en que contempla consecuencias para dos sujetos tributarios distintos. Por una parte, la sociedad cooperativa debe justificar jurídicamente las erogaciones cuya deducción pretende aplicar, observando los requisitos establecidos en la legislación fiscal. Por otra, el socio cooperativista debe determinar correctamente el tratamiento de las cantidades recibidas, considerando su naturaleza y las disposiciones correspondientes.

La deducibilidad de una erogación y la acumulación del ingreso correlativo constituyen cuestiones jurídicamente diferenciadas. No puede suponerse que una prestación es deducible exclusivamente porque fue efectivamente pagada, ni que su recepción está exenta porque procede de una entidad cooperativa.

En este sentido, la clasificación contable debe ser congruente con el origen, destino y fundamento jurídico de los recursos. La utilización indiscriminada del concepto de previsión social puede provocar contingencias relacionadas con deducciones improcedentes, ingresos omitidos y diferencias en la determinación de contribuciones.

Responsabilidad de asesores y alcance a otras sociedades

La tercera conducta identificada comprende a quienes asesoren, aconsejen, presten servicios o participen en la realización o implementación de las prácticas señaladas. Esta previsión introduce una dimensión relevante para los profesionales jurídicos, fiscales y contables que intervienen en la estructuración de operaciones empresariales.

Su actuación debe comprender el análisis integral de la sustancia económica, la documentación contractual y la correspondencia entre los efectos fiscales pretendidos y las disposiciones aplicables. El criterio también establece expresamente su aplicación a las sociedades en nombre colectivo y en comandita simple.

De esta manera, la observación administrativa no se limita a una denominación societaria específica, sino que comprende determinadas estructuras utilizadas para reproducir los mecanismos fiscales cuestionados.

El Fondo de Previsión Social responde a una finalidad protectora, pero su denominación no convierte automáticamente las cantidades distribuidas en erogaciones deducibles o ingresos exentos.

Prevención y gobierno corporativo

Las empresas que mantienen relaciones comerciales con sociedades cooperativas deben establecer controles orientados a verificar la autenticidad de las operaciones.

Resulta conveniente documentar la autonomía organizativa de la cooperativa, la efectiva prestación de los servicios, las condiciones contractuales y los criterios utilizados para determinar el tratamiento fiscal de las contraprestaciones.

En el ámbito interno, las cooperativas deben conservar evidencia suficiente sobre la constitución, administración y aplicación del Fondo de Previsión Social, así como sobre las cantidades efectivamente entregadas a sus socios.

La revisión periódica de estas operaciones permite identificar inconsistencias antes de que se traduzcan en controversias con la autoridad fiscal.

Consideraciones finales

El criterio 14/ISR/PI constituye una referencia administrativa relevante para examinar estructuras societarias utilizadas con propósitos de reducción tributaria indebida. Su contenido no desconoce la legitimidad del cooperativismo ni impide la contratación auténtica de sociedades cooperativas. Por el contrario, obliga a distinguir entre las operaciones respaldadas por una organización económica real y aquellas que encubren relaciones o remuneraciones de distinta naturaleza.

El desafío consiste en armonizar la libertad de organización societaria con el cumplimiento efectivo de las obligaciones fiscales. La seguridad jurídica de una operación no descansa exclusivamente en su instrumentación contractual, sino en la correspondencia verificable entre su forma, su funcionamiento y sus consecuencias tributarias.

Se reproduce íntegramente el criterio, correspondiente al Anexo 3 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2026, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 9 de enero de 2026.

14/ISR/PI Sociedades cooperativas. Salarios y previsión social.

Se considera que realiza una práctica fiscal indebida:

I. Quien para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución o para obtener un beneficio en perjuicio del fisco federal, constituya o contrate de manera directa o indirecta a una sociedad cooperativa, para que esta le preste servicios idénticos, similares o análogos a los que sus trabajadores o prestadores de servicios le prestan o hayan prestado.

II. La sociedad cooperativa que deduzca las cantidades entregadas a sus socios cooperativistas, provenientes del Fondo de Previsión Social, así como el socio cooperativista que no considere dichas cantidades como ingresos por los que está obligado al pago del ISR.

III. Quien asesore, aconseje, preste servicios o participe en la realización o la implementación de cualquiera de las prácticas anteriores.

Este criterio también es aplicable a las sociedades en nombre colectivo o en comandita simple.

Origen — Primer antecedente

Novena Resolución de Modificaciones a la RMF para 2006.

Publicada en el DOF el 30 de noviembre de 2006, Anexo 26, publicado en el DOF el 7 de diciembre de 2006, con número de criterio no vinculativo 05/ISR.

Fuente oficial de consulta:

Anexo 3 de la RMF 2026, Servicio de Administración Tributaria (PDF)