Exención del ISR por riesgos laborales

Indemnizaciones por riesgos de trabajo: entre la protección laboral y la disciplina tributaria

La naturaleza jurídica de la exención

El tratamiento fiscal de las indemnizaciones derivadas de riesgos de trabajo constituye un punto de convergencia entre el derecho laboral, la seguridad social y el derecho tributario. Su regulación responde a una finalidad protectora: evitar que las cantidades destinadas a compensar las consecuencias de un accidente o enfermedad profesional sean disminuidas mediante la imposición sobre la renta.

Sin embargo, esta protección no puede interpretarse como una autorización irrestricta para convertir remuneraciones ordinarias en conceptos indemnizatorios exentos. Precisamente, el criterio no vinculativo 11/ISR/PI, denominado Indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, identifica determinadas conductas mediante las cuales se pretende aprovechar indebidamente el beneficio fiscal previsto en la legislación.

El artículo 93, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece que no se pagará dicho impuesto por las indemnizaciones correspondientes a riesgos de trabajo o enfermedades, siempre que se concedan de conformidad con las leyes, los contratos colectivos de trabajo o los contratos-ley.

La disposición configura una exención vinculada a la naturaleza jurídica de la prestación y a su fundamento normativo. Por consiguiente, la simple utilización de expresiones como «indemnización laboral», «compensación por enfermedad» o «reparación por accidente» no resulta suficiente para justificar su aplicación.

El riesgo de trabajo como presupuesto indispensable

La Ley Federal del Trabajo (LFT) delimita los acontecimientos susceptibles de generar consecuencias indemnizatorias. Su artículo 473 reconoce como riesgos de trabajo los accidentes y enfermedades a los que están expuestos los trabajadores en ejercicio o con motivo de sus actividades laborales.

Por su parte, el artículo 474 comprende dentro del accidente de trabajo las lesiones orgánicas, perturbaciones funcionales, muerte o desaparición derivada de un acto delincuencial, cuando concurran las circunstancias legalmente previstas. Esta definición incluye los accidentes ocurridos durante el traslado directo entre el domicilio del trabajador y su centro laboral, en ambos sentidos.

El artículo 475 caracteriza la enfermedad de trabajo como un estado patológico originado por la acción continuada de una causa relacionada con las actividades laborales o con el ambiente donde se prestan los servicios.

Estas definiciones tienen consecuencias tributarias relevantes: no toda enfermedad constituye una enfermedad profesional, ni cualquier pago efectuado durante una incapacidad adquiere automáticamente naturaleza indemnizatoria.

La procedencia de la exención requiere identificar el acontecimiento que originó la obligación patronal, acreditar su vinculación laboral y demostrar que la cantidad entregada responde efectivamente al supuesto jurídico invocado.

Incapacidad, beneficiarios y cuantificación de la indemnización

El artículo 477 de la LFT distingue tres consecuencias fundamentales de los riesgos laborales: incapacidad temporal, incapacidad permanente parcial e incapacidad permanente total. La clasificación no constituye una formalidad secundaria, pues determina el régimen jurídico aplicable a la reparación correspondiente.

Conforme al artículo 483, las indemnizaciones se entregarán directamente al trabajador y, cuando exista incapacidad mental, a las personas legalmente señaladas a cuyo cuidado quede, de acuerdo con las disposiciones laborales correspondientes.

Asimismo, el artículo 484 establece como referencia para su cálculo el salario diario percibido al momento de producirse el riesgo, con las particularidades y límites previstos en la legislación laboral.

Tratándose de enfermedades profesionales, adquiere especial importancia la Tabla de Enfermedades de Trabajo contemplada en el artículo 513 de la LFT, así como las disposiciones publicadas en el Diario Oficial de la Federación.

De esta manera, la cuantificación debe encontrar correspondencia entre el diagnóstico, la incapacidad determinada, el fundamento laboral y el importe efectivamente entregado. Una indemnización cuya cuantía carezca de explicación jurídica o documental puede suscitar cuestionamientos sobre su verdadera naturaleza económica.

La documentación médica como elemento probatorio

El aspecto central del criterio 11/ISR/PI radica en la identificación de pagos presentados como indemnizaciones por riesgos laborales sin contar con el certificado o constancia correspondiente expedido por las instituciones públicas del Sistema Nacional de Salud. Esta exigencia tiene una trascendencia práctica considerable.

La documentación médica constituye el soporte que permite vincular el acontecimiento laboral con la prestación económica otorgada. Su inexistencia compromete la posibilidad de acreditar que el pago satisface los presupuestos de la exención.

Para efectos de control interno, resulta conveniente integrar un expediente que contenga la constancia médica correspondiente, los antecedentes del accidente o enfermedad, la determinación de incapacidad, el fundamento jurídico de la indemnización y la memoria de cálculo.

También debe existir congruencia entre la documentación laboral, los registros contables, los comprobantes fiscales y los movimientos relacionados con la seguridad social. La integración documental no debe concebirse como una actividad posterior a una revisión fiscal, sino como una obligación preventiva vinculada con el momento en que se reconoce y satisface la prestación.

Conviene distinguir, además, entre la ausencia de un documento y la inexistencia material del riesgo. El criterio administrativo identifica una práctica fiscal indebida específica, mientras que la determinación definitiva de sus consecuencias exige examinar los hechos, las pruebas disponibles y las disposiciones aplicables.

La reclasificación de ingresos y sus efectos fiscales

El criterio identifica cuatro conductas consideradas fiscalmente indebidas; la primera consiste en efectuar erogaciones bajo la apariencia de indemnizaciones cuando realmente corresponden a salarios, conceptos asimilados o prestaciones derivadas de una relación laboral; la segunda comprende su deducción sin disponer de la constancia correspondiente y sin cumplir las obligaciones de retención y entero del ISR; la tercera se refiere al trabajador que omite reconocer como gravados ingresos laborales percibidos bajo una denominación indemnizatoria improcedente; y finalmente, la cuarta incorpora a quienes asesoren, aconsejen, presten servicios o participen en la implementación de dichas prácticas.

Esta última previsión merece especial atención entre abogados corporativos, contadores y asesores tributarios: la intervención profesional no debe limitarse a verificar la denominación contractual del pago, sino que debe comprender el examen de su sustancia jurídica y económica. Cuando una remuneración laboral se presenta artificialmente como indemnización exenta, pueden generarse diferencias en el ISR retenido, cuestionamientos sobre la deducibilidad y otras consecuencias derivadas del incumplimiento de obligaciones fiscales.

Implicaciones para el gobierno corporativo

La administración de indemnizaciones laborales exige coordinación entre las áreas jurídica, fiscal, contable, de recursos humanos y de seguridad social. La intervención fragmentada favorece inconsistencias: recursos humanos puede autorizar un pago, contabilidad registrarlo como indemnización y el área fiscal aplicar una exención sin haber comprobado previamente la documentación que justifica su procedencia.

Por ello, resulta recomendable establecer procedimientos de autorización que impidan registrar indemnizaciones exentas mientras no se encuentre integrado el expediente correspondiente.

Igualmente, deben revisarse los conceptos utilizados en nómina y las políticas internas relativas a accidentes, enfermedades e incapacidades. La prevención tributaria no consiste en restringir derechos indemnizatorios legítimos, sino en asegurar que su reconocimiento y tratamiento fiscal descansen sobre hechos comprobables.

Consideraciones finales

El criterio 11/ISR/PI reafirma que la exención del artículo 93, fracción III, de la LISR no depende de decisiones administrativas unilaterales ni de denominaciones contables, sino de la efectiva actualización de los presupuestos laborales que justifican la indemnización. La protección del trabajador y el cumplimiento tributario no representan objetivos contrapuestos. Ambos requieren que las prestaciones económicas respondan a su verdadera naturaleza jurídica.

Para las empresas, la documentación suficiente constituye una herramienta esencial de defensa fiscal. Para los trabajadores, proporciona certeza sobre el tratamiento de sus ingresos. Para los asesores, representa un parámetro indispensable de diligencia profesional.

En definitiva, la correcta aplicación de la exención exige reconocer que la reparación del riesgo laboral constituye un derecho jurídicamente tutelado, no un mecanismo para sustituir remuneraciones sujetas al impuesto.

Se reproduce a continuación el texto del criterio 11/ISR/PI, para facilitar la consulta y confrontación con el análisis precedente.

11/ISR/PI Indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades.

De conformidad con el artículo 93, fracción III de la Ley del ISR, no se pagará dicho impuesto por la obtención de indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes, por contratos colectivos de trabajo o por contratos Ley.

La Ley Federal del Trabajo en sus artículos 473, 474 y 475 señala que se considera riesgo de trabajo a los accidentes y enfermedades a que están expuestos los trabajadores en ejercicio o con motivo del trabajo, entendiendo como accidente de trabajo toda lesión orgánica o perturbación funcional, inmediata o posterior, la muerte o la desaparición derivada de un acto delincuencial, producida repentinamente en ejercicio, o con motivo del trabajo, cualesquiera que sean el lugar y el tiempo en que se preste, incluyendo las que se produzcan al trasladarse el trabajador directamente de su domicilio al lugar del trabajo y de este a aquel; asimismo, enfermedad de trabajo es todo estado patológico derivado de la acción continuada de una causa que tenga su origen o motivo en el trabajo o en el medio en que el trabajador se vea obligado a prestar sus servicios.

Las indemnizaciones por riesgos de trabajo que se otorguen por alguna de las incapacidades previstas en las fracciones I, II o III del artículo 477 de la citada Ley laboral, se pagarán directamente al trabajador, y en el caso de incapacidad mental se pagará a la persona o personas, de las señaladas en el artículo 501 de la misma Ley, a cuyo cuidado quede el trabajador de conformidad con lo precisado en el artículo 483 de la Ley laboral, tomando como base para el cálculo de la indemnización el salario diario que percibía el trabajador al ocurrir el riesgo conforme a lo previsto en el artículo 484 de la misma Ley.

En el caso de enfermedades de trabajo, estas se determinan conforme a la Tabla de Enfermedades de Trabajo a que se refiere el artículo 513 de la Ley Federal del Trabajo y las que se publiquen en el DOF, las que serán de observancia general en todo el territorio nacional.

Al efecto, se han detectado contribuyentes que realizan pagos por concepto de indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades sin contar con el certificado o la constancia de incapacidad o enfermedad de que se trate expedida por las instituciones públicas del Sistema Nacional de Salud, cuando en realidad se trata de salarios y asimilados a salarios, pretendiéndose deducir indebidamente sin realizarse la retención y entero correspondiente del ISR por quien los efectúa.

Por lo anterior, se considera una práctica fiscal indebida:

I. Efectuar erogaciones como si se tratara de indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades sin contar con el certificado o constancia correspondiente, cuando las mismas realmente corresponden a ingresos por salarios y conceptos asimilados a estos o demás prestaciones que deriven de una relación laboral.

II. Deducir para efectos del ISR, las erogaciones a que se refiere la fracción anterior sin contar con el certificado o constancia correspondiente y sin cumplir con la obligación de retener y enterar el ISR correspondiente.

III. No considerar como ingresos por los que se está obligado al pago del ISR, los salarios y conceptos asimilados a estos o demás prestaciones derivadas de una relación laboral que se hayan cobrado como presuntas indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades sin contar con el citado certificado o constancia correspondiente.

IV. Asesorar, aconsejar, prestar servicios o participar en la realización o la implementación de cualquiera de las prácticas anteriores.

Origen — Primer antecedente

Cuarta Resolución de Modificaciones a la RMF para 2012.

Publicada en el DOF el 12 de noviembre de 2012, Anexo 3, publicado en el DOF el 14 de noviembre de 2012, con número de criterio no vinculativo 24/ISR.