Límites fiscales a la deducción de pérdidas inmobiliarias

La nuda propiedad y el usufructo: límites fiscales a la deducción de pérdidas inmobiliarias

La fragmentación del dominio y sus consecuencias tributarias

La utilización de figuras jurídicas civiles en operaciones patrimoniales constituye una práctica legítima dentro de la planeación empresarial y familiar. Sin embargo, cuando sus efectos se trasladan al ámbito tributario, resulta indispensable reconocer que la configuración jurídica de los derechos transmitidos determina las consecuencias fiscales de las operaciones realizadas.

El criterio no vinculativo 15/ISR/PI, denominado Indebida deducción de pérdidas por la enajenación de la nuda propiedad de bienes otorgados en usufructo, aborda precisamente una problemática derivada de la separación de los atributos del dominio y su posterior utilización para determinar pérdidas fiscales.

La conducta observada consiste en constituir un usufructo sobre un inmueble y, posteriormente, enajenar su nuda propiedad, comparando el precio obtenido exclusivamente por este último derecho contra el costo comprobado de adquisición del inmueble completo, como si el usufructo nunca hubiera sido constituido.

Esta mecánica genera una distorsión fundamental: confronta el valor de transmisión de un derecho patrimonial limitado con el costo histórico de un conjunto de facultades jurídicas más amplio.

El usufructo como derecho real autónomo

El artículo 980 del Código Civil Federal (CCF) define el usufructo como el derecho real y temporal de disfrutar bienes ajenos. Su constitución permite separar determinadas facultades que originalmente corresponden al propietario, particularmente aquellas relacionadas con el aprovechamiento económico del bien y la percepción de sus frutos.

De esta manera, el dominio puede descomponerse en dos posiciones jurídicas diferenciadas: la del usufructuario, titular del derecho de disfrute, y la del nudo propietario, quien conserva la titularidad dominical desprovista temporalmente de dichas facultades.

La temporalidad constituye un elemento esencial del usufructo. Conforme a las disposiciones civiles aplicables, puede configurarse bajo distintas modalidades, incluida su constitución vitalicia cuando corresponda, mientras que tratándose de determinadas personas morales existen limitaciones legales específicas.

Desde una perspectiva económica, la constitución del usufructo modifica el contenido patrimonial del derecho conservado por el propietario. Por ello, aunque el nudo propietario mantiene una posición jurídica susceptible de transmisión, el objeto de su eventual enajenación no resulta idéntico al inmueble considerado bajo un régimen de dominio pleno. Esta distinción representa el presupuesto conceptual para comprender el criterio fiscal.

La transmisión de la nuda propiedad no equivale económicamente a la enajenación del dominio pleno; desconocer esta diferencia puede conducir a la determinación de pérdidas fiscales artificiales.

La enajenación y el reconocimiento del ingreso

El artículo 14, fracción I, del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece que constituye enajenación de bienes toda transmisión de propiedad, incluso cuando el enajenante se reserve el dominio del bien transmitido. Asimismo, su último párrafo contempla las consecuencias jurídicas relativas a la consideración del adquirente como propietario para efectos fiscales.

Por su parte, los artículos 16 y 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) regulan, respectivamente, el reconocimiento de ingresos por personas morales y físicas residentes en México, conforme a los supuestos previstos en cada disposición.

Estas reglas permiten advertir que la transmisión onerosa de derechos patrimoniales puede producir consecuencias fiscales, aun cuando el objeto transmitido no comprenda todas las facultades inherentes al dominio.

No obstante, reconocer la existencia de una enajenación no significa que el contribuyente pueda atribuir indiscriminadamente al derecho transmitido la totalidad del costo histórico del inmueble. El tratamiento tributario exige distinguir entre el bien originalmente adquirido, los derechos posteriormente constituidos y el contenido patrimonial efectivamente transmitido.

El problema del costo comprobado de adquisición

El núcleo del criterio 15/ISR/PI se encuentra en la utilización indebida del costo comprobado de adquisición para determinar una pérdida fiscal. Cuando una persona adquiere un inmueble en dominio pleno, el precio pagado corresponde, en principio, al conjunto de facultades patrimoniales comprendidas en esa adquisición.

Si posteriormente constituye un usufructo a favor de un tercero, el derecho que conserva experimenta una modificación jurídica y económica. En consecuencia, al enajenar exclusivamente la nuda propiedad, no resulta técnicamente congruente comparar su precio de transmisión contra el costo íntegro originalmente pagado por el inmueble, desconociendo la separación de facultades previamente realizada.

La operación enfrenta dos magnitudes patrimoniales diferentes. Para ilustrarlo, considérese un inmueble adquirido por cinco millones de pesos. Posteriormente, su propietario constituye un usufructo y transmite la nuda propiedad por tres millones.

Si el contribuyente compara directamente ambos importes, determinaría una pérdida aparente de dos millones de pesos. Sin embargo, ese resultado omite que el precio de tres millones corresponde únicamente al derecho transmitido, mientras que los cinco millones representan el costo original del dominio pleno.

El ejemplo es ilustrativo y no constituye un método de valuación ni una determinación fiscal definitiva. La cuantificación procedente requiere examinar la operación concreta, las disposiciones aplicables y los elementos que permitan identificar adecuadamente el costo atribuible al derecho enajenado.

Deducción de pérdidas: personas morales y físicas

El artículo 25, fracción V, de la LISR contempla, para las personas morales, la deducción de pérdidas derivadas de la enajenación de bienes distintos de aquellos comprendidos en el costo de lo vendido, conforme a los requisitos legales correspondientes.

Por otra parte, el artículo 121, último párrafo, establece reglas aplicables a las pérdidas obtenidas por personas físicas en la enajenación de inmuebles, permitiendo su disminución en el ejercicio en que se generan o durante los tres años siguientes, en los términos del artículo 122.

Estas disposiciones no autorizan la creación artificial de pérdidas mediante la comparación de valores correspondientes a derechos patrimoniales distintos. La posibilidad legal de reconocer una pérdida presupone que esta haya sido determinada correctamente.

Por consiguiente, el problema identificado por el criterio no radica en la constitución del usufructo ni en la transmisión de la nuda propiedad, consideradas aisladamente, sino en la metodología empleada para atribuir el costo fiscal al derecho transmitido.

Las tres prácticas fiscales identificadas

El criterio 15/ISR/PI establece tres conductas consideradas indebidas. La primera consiste en determinar pérdidas fiscales por la enajenación de la nuda propiedad de inmuebles utilizando el costo comprobado de adquisición como si dichos bienes no hubieran sido afectados por un usufructo. La segunda comprende determinar, declarar, registrar o deducir para efectos del ISR una supuesta pérdida fiscal derivada de dicha mecánica. La tercera incorpora a quienes asesoren, aconsejen, presten servicios o participen en su realización o implementación.

Esta última previsión adquiere especial relevancia para abogados, notarios, contadores y especialistas en planeación patrimonial, cuya intervención puede comprender la constitución de derechos reales, la instrumentación de transmisiones y la determinación de sus consecuencias fiscales. La participación profesional exige analizar integralmente la operación y evitar que una estructura jurídicamente válida sea utilizada para sustentar resultados tributarios incongruentes con los derechos efectivamente transmitidos.

El costo histórico de adquisición de un inmueble no puede atribuirse íntegramente a un derecho patrimonial que ha sido separado de las facultades de uso y disfrute.

Documentación, valuación y prevención de contingencias

Las operaciones que involucren usufructo y nuda propiedad requieren una adecuada integración documental. Entre los elementos relevantes se encuentran los títulos de adquisición, las escrituras constitutivas del usufructo, sus condiciones de duración, los instrumentos de transmisión y la documentación que sustente los valores considerados.

También resulta conveniente conservar las memorias de cálculo y los fundamentos utilizados para determinar el tratamiento fiscal de cada derecho. La existencia de un avalúo puede contribuir a comprender las diferencias económicas entre el dominio pleno y la nuda propiedad, aunque no sustituye las reglas fiscales aplicables ni constituye, por sí sola, una autorización para deducir pérdidas.

Desde el gobierno corporativo, estas operaciones deben someterse a una revisión jurídica y tributaria previa, especialmente cuando involucran partes relacionadas, reorganizaciones patrimoniales o estructuras de transmisión sucesiva.

Consideraciones finales

El criterio 15/ISR/PI evidencia que la aplicación de las disposiciones fiscales exige reconocer las consecuencias patrimoniales de los actos jurídicos celebrados. La constitución de un usufructo modifica el contenido económico del derecho conservado por el propietario. Por tanto, su posterior transmisión requiere un análisis que distinga entre el costo original del dominio pleno y el derecho efectivamente enajenado.

Para los profesionales jurídicos y contables, el principal desafío consiste en evitar que una figura civil legítima se convierta en el soporte de pérdidas fiscales determinadas mediante comparaciones patrimoniales incongruentes. La planeación tributaria jurídicamente sustentada exige coherencia entre la titularidad de los derechos, la realidad económica de las operaciones y la determinación de sus consecuencias fiscales.

Se reproduce a continuación el criterio 15/ISR/PI, conservando íntegramente el texto, para facilitar su consulta y confrontación con el análisis precedente.

15/ISR/PI Indebida deducción de pérdidas por la enajenación de la nuda propiedad de bienes otorgados en usufructo.

Conforme al artículo 980 del Código Civil Federal, el usufructo es el derecho real y temporal de disfrutar de los bienes ajenos que es de carácter vitalicio, salvo pacto en contrario, hecha la excepción del que se constituye a favor de personas morales que puedan adquirir y administrar bienes raíces el cual puede durar hasta 20 años.

En el mismo sentido, la doctrina en materia civil señala como atributos de la propiedad el uso y percibir los frutos del bien, los cuáles pueden ser sujetos de división y transmitirse a terceros donde generalmente el propietario se reserva la nuda propiedad.

En materia fiscal, el artículo 14, fracción I y último párrafo del CFF, establece que se entiende por enajenación de bienes, toda transmisión de propiedad, aun cuando el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado, considerando propietario al adquirente de los bienes.

En este sentido, los artículos 16 y 90 de la Ley del ISR, señalan que las personas morales y físicas, respectivamente, residentes en el país incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.

Por su parte, el artículo 25, fracción V de la Ley del ISR, señala que las personas morales podrán efectuar deducciones por pérdidas en la enajenación de bienes distintos a los que conformen el costo de lo vendido, mientras que el artículo 121, último párrafo de la misma Ley, establece para las personas físicas que las pérdidas en la enajenación de inmuebles podrán disminuirse en el año de calendario en el que se generen o en los 3 siguientes, conforme a lo señalado en el artículo 122 de dicha Ley.

Al efecto, se ha detectado que algunos contribuyentes constituyen usufructo sobre bienes inmuebles, donde el nudo propietario enajena la nuda propiedad, determinando indebidamente una supuesta pérdida fiscal en la enajenación de su derecho, al comparar el precio de enajenación de la nuda propiedad del bien usufructuado contra el costo comprobado de adquisición de dicho bien, como si no hubiese sido constituido el usufructo.

Por lo anterior, se considera una práctica fiscal indebida:

I. Determinar pérdidas fiscales en la enajenación de la nuda propiedad de bienes inmuebles considerando el costo comprobado de adquisición como si no hubiesen sido afectos de usufructo.

II. Determinar, declarar, registrar y/o deducir para efectos del ISR una supuesta pérdida fiscal, derivado de la práctica señalada en la fracción anterior.

III. Asesorar, aconsejar, prestar servicios o participar en la realización o la implementación de cualquiera de las prácticas anteriores.

Origen — Primer antecedente

Segunda Resolución de Modificaciones a la RMF para 2010.

Publicada en el DOF el 3 de diciembre de 2010, Anexo 3, publicado en el DOF el 7 de diciembre de 2010, con el número de criterio no vinculativo 20/ISR.