El pago frente a la persecución penal fiscal

La recuperación fiscal frente al ejercicio de la acción penal

El derecho penal tributario mexicano presenta una característica singular: determinadas conductas que afectan la recaudación pueden recibir un tratamiento procesal diferenciado cuando el contribuyente regulariza sus obligaciones económicas. Esta posibilidad responde a la naturaleza patrimonial de ciertos delitos fiscales, sin desconocer que la protección de la Hacienda Pública también comprende intereses jurídicos distintos de la simple recuperación de recursos.

Sin embargo, resulta jurídicamente incorrecto considerar que el pago constituye una causa general de extinción de la responsabilidad penal. El Código Fiscal de la Federación (CFF) establece mecanismos diferenciados cuya aplicación depende del delito investigado, del momento en que se efectúa la regularización y de la intervención de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP).

La distinción resulta fundamental para empresas, administradores y asesores fiscales, pues una misma cantidad pagada puede producir consecuencias sustancialmente distintas cuando se entera espontáneamente, después del inicio de las facultades de comprobación o durante un procedimiento penal.

La querella: presupuesto para activar la persecución penal

El artículo 92 del CFF establece que determinados delitos fiscales requieren una querella previa de la SHCP para proceder penalmente. Entre ellos se encuentran la defraudación fiscal y sus conductas equiparables, previstas en los artículos 108 y 109 del propio ordenamiento.

La querella constituye un requisito de procedibilidad, pero no debe confundirse con la acreditación del delito ni con una sentencia condenatoria. Su presentación permite activar la intervención penal correspondiente, mientras que la determinación de responsabilidad exige satisfacer los elementos del tipo penal y las garantías del procedimiento.

La SHCP puede formular querella independientemente del estado que guarde el procedimiento administrativo fiscal. Por consiguiente, no resulta indispensable que exista una resolución liquidatoria firme para que puedan desarrollarse actuaciones penales, siempre que se satisfagan los presupuestos legales correspondientes.

Esta separación entre procedimientos obliga a evitar una conclusión frecuente: que la impugnación administrativa de un crédito fiscal impide automáticamente su investigación penal. Las controversias tributaria y penal poseen objetos, estándares probatorios y consecuencias jurídicas diferenciadas.

Primera oportunidad: la regularización verdaderamente espontánea

El artículo 108 del CFF dispone que no se formulará querella cuando quien haya omitido contribuciones u obtenido un beneficio indebido, en los términos del propio precepto, efectúe espontáneamente el entero correspondiente con actualización y recargos, antes de que la autoridad descubra la omisión o el perjuicio.

La disposición también considera relevante que no haya mediado requerimiento, orden de visita u otra gestión notificada por la autoridad tendiente a comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. La espontaneidad, por tanto, constituye una condición jurídica y temporal, no simplemente una declaración de voluntad del contribuyente.

Debe advertirse que no toda comunicación administrativa destruye automáticamente la espontaneidad. Una carta invitación, por ejemplo, requiere examinar su contenido, naturaleza y efectos, así como determinar si satisface alguno de los supuestos legalmente previstos. Calificar indiscriminadamente cualquier comunicación del Servicio de Administración Tributaria (SAT) como impedimento resulta excesivo.

Asimismo, debe distinguirse entre el pago espontáneo previsto en el artículo 108 y las reglas específicas aplicables a las conductas equiparables del artículo 109. La regularización debe examinarse conforme al tipo penal concreto, evitando extender automáticamente un beneficio más allá de sus condiciones legales.

Segunda oportunidad: el pago durante el procedimiento penal

Cuando la espontaneidad se ha perdido, el contribuyente no queda necesariamente privado de toda alternativa procesal. El artículo 92 del CFF contempla la posibilidad de sobreseimiento en los procedimientos comprendidos en sus tres primeras fracciones, siempre que se satisfagan determinadas condiciones.

La disposición prevé el sobreseimiento a petición de la SHCP cuando los imputados paguen las contribuciones originadas por los hechos atribuidos, junto con las sanciones y recargos correspondientes, o cuando los créditos fiscales queden garantizados a satisfacción de la propia Secretaría.

Esta alternativa exige distinguir entre regularización patrimonial y terminación del proceso. El pago puede constituir un presupuesto para solicitar el sobreseimiento, pero no produce automáticamente su declaración judicial ni obliga incondicionalmente a la SHCP a promoverlo.

El propio artículo 92 reconoce expresamente el carácter discrecional de la petición hacendaria. Sin embargo, esa discrecionalidad debe entenderse dentro de los límites constitucionales de legalidad, fundamentación, motivación y prohibición de arbitrariedad, no como una facultad absolutamente ajena a cualquier control jurídico.

El límite procesal: cuándo deja de estar disponible la petición

Una de las condiciones más relevantes del mecanismo es su oportunidad. El artículo 92 establece que la petición de sobreseimiento debe formularse antes de que el Ministerio Público Federal y el asesor jurídico presenten sus alegatos de clausura.

Este límite obliga a diferenciar el momento del pago del momento de la solicitud. No basta con haber realizado una regularización económica si posteriormente no se obtiene y presenta oportunamente la petición hacendaria exigida legalmente.

Desde una perspectiva estratégica, la cuantificación del importe, las condiciones de garantía y las gestiones ante la autoridad deben realizarse con anticipación suficiente. Dejar estas actuaciones para las etapas finales del juicio incrementa el riesgo de perder la posibilidad procesal.

Debe agregarse que el sobreseimiento únicamente surte efectos respecto de las personas comprendidas en la petición. Esta previsión adquiere particular importancia cuando se investigan simultáneamente actuaciones de una sociedad y responsabilidades individuales de sus administradores o colaboradores.

La responsabilidad personal no desaparece con el pago empresarial

El artículo 95 del CFF contempla diferentes modalidades de intervención en los delitos fiscales, incluyendo a quienes conciertan su realización, los ejecutan, inducen o colaboran dolosamente en las conductas correspondientes, conforme a las hipótesis legalmente previstas.

Por tanto, la existencia de una persona moral no elimina la posible responsabilidad penal de las personas físicas que hayan intervenido en los hechos investigados. Tampoco la sola calidad de accionista, administrador o asesor permite presumir automáticamente responsabilidad penal.

El análisis debe identificar conductas individuales, formas de participación, elementos subjetivos y pruebas pertinentes. En consecuencia, una estrategia de regularización empresarial debe acompañarse de una evaluación diferenciada de la situación jurídica de cada persona involucrada.

Esta circunstancia resulta especialmente relevante al solicitar el sobreseimiento, pues la petición de la SHCP deberá comprender expresamente a las personas respecto de las cuales se pretendan producir sus efectos.

Comprobantes fiscales falsos: un tratamiento penal distinto

La problemática adquiere mayor complejidad frente al artículo 113 Bis del CFF, que sanciona determinadas conductas relacionadas con comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados, así como las hipótesis incorporadas mediante reformas posteriores.

A diferencia de los delitos centrados en la omisión de contribuciones, estas conductas protegen también la autenticidad y confiabilidad del sistema de comprobación fiscal. En consecuencia, el pago posterior de impuestos no elimina necesariamente los elementos de una conducta penal previamente consumada.

Aunque el propio artículo 113 Bis contempla la querella de la SHCP, debe advertirse que no forma parte de la enumeración de delitos contenida en las tres primeras fracciones del artículo 92. Por ello, no puede afirmarse automáticamente que resulte aplicable el mecanismo especial de sobreseimiento previsto para los delitos comprendidos en dichas fracciones.

La diferencia exige evitar que una estrategia concebida para defraudación fiscal se traslade indiscriminadamente a investigaciones sobre comprobantes falsos. Cada conducta requiere identificar su tipificación, requisitos de procedibilidad y alternativas procesales legalmente disponibles.

Prisión preventiva y evolución constitucional

La reforma al artículo 19 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), publicada el 31 de diciembre de 2024, incorporó al catálogo constitucional la referencia a actividades relacionadas con falsos comprobantes fiscales, conforme a los términos establecidos por la legislación aplicable.

Esta modificación debe distinguirse de las acciones de inconstitucionalidad 130/2019 y 136/2019, resueltas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), mediante las cuales se invalidaron disposiciones que pretendían justificar la prisión preventiva oficiosa de determinados delitos fiscales a partir de su clasificación como amenazas a la seguridad nacional.

La posterior reforma constitucional constituye un acontecimiento normativo diferente y exige examinar la conducta imputada y las disposiciones aplicables. En particular, no debe sostenerse que toda investigación por defraudación fiscal genera automáticamente prisión preventiva oficiosa, ni confundir esta medida cautelar con una declaración de culpabilidad.

La coordinación de las defensas fiscal y penal

La identificación de riesgos penales debe comenzar desde las primeras actuaciones de fiscalización. Las declaraciones complementarias, la autocorrección, los acuerdos conclusivos y los medios de defensa administrativos pueden producir consecuencias relevantes, aunque ninguno constituye por sí mismo una garantía universal de inmunidad penal.

Los responsables jurídicos y fiscales deben reconstruir la operación cuestionada, identificar las contribuciones involucradas, evaluar las condiciones de espontaneidad y preservar evidencia documental suficiente para demostrar la naturaleza de los hechos.

La defensa también debe examinar el costo integral de la regularización y sus consecuencias sobre intereses patrimoniales, responsabilidades individuales y continuidad empresarial. La decisión de pagar o garantizar requiere una valoración informada, especialmente cuando existen controversias sobre la existencia de la obligación tributaria o sobre la configuración del delito.

Reflexión final: pagar no equivale necesariamente a extinguir el delito

El sistema penal tributario contempla mecanismos que permiten atribuir consecuencias procesales favorables a la regularización económica, pero estos responden a presupuestos estrictamente delimitados.

La espontaneidad prevista en el artículo 108 puede impedir la formulación de querella cuando se satisfacen sus requisitos; el artículo 92 permite solicitar discrecionalmente el sobreseimiento bajo condiciones patrimoniales y temporales específicas. Ambos mecanismos tienen naturaleza y efectos diferentes.

La distinción adquiere todavía mayor importancia ante investigaciones vinculadas con comprobantes fiscales falsos, cuya regulación penal no puede equipararse automáticamente a la defraudación fiscal ordinaria.

La adecuada defensa penal tributaria no consiste simplemente en determinar cuánto debe pagarse, sino en identificar cuándo, por qué concepto, bajo qué disposición y con qué efectos jurídicos puede realizarse la regularización.