Los límites de la subcontratación especializada en las devoluciones de IVA

El aguacate ante la fiscalización del IVA: servicios especializados, objeto social y acreditamiento fiscal

La controversia fiscal detrás de la cadena agroexportadora

La industria aguacatera enfrenta una problemática que permite examinar uno de los aspectos más delicados de la reforma en materia de subcontratación laboral: la relación entre la contratación de servicios especializados y la procedencia de los efectos fiscales derivados de esas operaciones.

Mediante un comunicado institucional, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) informó que tuvo conocimiento de casos en los cuales la Administración Desconcentrada de Fiscalización a Grandes Contribuyentes Diversos «7» realizó devoluciones parciales del impuesto al valor agregado (IVA) a personas morales dedicadas a la compraventa de aguacate para consumo nacional y exportación.

La controversia se concentra en los pagos efectuados a proveedores que prestan servicios de corte y cosecha. Según lo expuesto por PRODECON, la autoridad ha considerado que esas actividades forman parte de la actividad económica preponderante de las empresas solicitantes y, por tanto, ha rechazado los montos correspondientes al acreditamiento del IVA.

El problema jurídico no consiste únicamente en determinar si el proveedor cuenta con registro ante el Padrón Público de Contratistas de Servicios Especializados u Obras Especializadas (REPSE). La cuestión central radica en establecer si el servicio contratado posee efectivamente el carácter de especializado frente al objeto social y la actividad económica preponderante de la empresa beneficiaria.

El artículo 15-D del CFF y sus consecuencias fiscales

El artículo 15-D del Código Fiscal de la Federación establece restricciones a los efectos fiscales de determinados esquemas de subcontratación de personal. Su contenido debe interpretarse conjuntamente con las disposiciones laborales que regulan la prestación de servicios especializados y con los artículos 4 y 5 de la Ley del IVA.

Esta articulación normativa responde a una finalidad específica: impedir que las empresas obtengan beneficios fiscales mediante estructuras de contratación que, bajo la apariencia de servicios independientes, encubran la disposición de personal para ejecutar actividades que corresponden al propio beneficiario.

No obstante, la contratación de un servicio especializado no puede calificarse exclusivamente a partir de su denominación contractual. Resulta indispensable analizar su contenido, la forma en que se ejecuta, la autonomía organizativa del proveedor y su relación con las actividades desarrolladas por la empresa contratante.

En el sector aguacatero, esta distinción adquiere especial complejidad. La compraventa y exportación constituyen actividades comerciales, mientras que el corte y la cosecha corresponden materialmente a una etapa agrícola. Aunque ambas participan en una misma cadena económica, su vinculación comercial no demuestra necesariamente que representen una actividad idéntica para efectos jurídicos. Por consiguiente, la determinación fiscal debe atender a las circunstancias efectivas de cada operación.

El registro REPSE acredita una condición administrativa del prestador, pero no determina por sí solo que el servicio contratado sea especializado respecto de la actividad y el objeto social del beneficiario.

El registro REPSE: requisito necesario, pero no garantía absoluta

Uno de los aspectos más relevantes del comunicado consiste en la insuficiencia del registro REPSE para resolver, por sí mismo, la procedencia del acreditamiento. La inscripción del proveedor acredita que este cuenta con un registro administrativo para prestar determinados servicios especializados. Sin embargo, no sustituye el examen de la relación concreta entre el servicio contratado y las actividades de la empresa beneficiaria.

Una actividad puede encontrarse comprendida en el registro del prestador y, simultáneamente, presentar dificultades para su contratación por una empresa específica si coincide con su objeto social o actividad económica preponderante en los términos de la legislación aplicable.

Por ello, la revisión del cumplimiento no debe limitarse a obtener una constancia REPSE vigente. También debe verificarse que el servicio efectivamente prestado corresponda con las actividades registradas, que exista documentación contractual congruente y que la operación tenga sustancia económica.

Esta exigencia obliga a los departamentos jurídicos, fiscales y de recursos humanos a coordinar sus procedimientos de contratación, particularmente cuando los servicios representan una etapa indispensable del proceso productivo o comercial.

Objeto social y actividad económica preponderante: conceptos que requieren diferenciación

La controversia pone nuevamente en discusión las consecuencias fiscales de los objetos sociales redactados de manera excesivamente amplia. Durante años, numerosas sociedades mercantiles incorporaron en sus instrumentos constitutivos extensos catálogos de actividades para evitar reformas estatutarias ante futuras oportunidades comerciales. Sin embargo, en el contexto de la regulación de servicios especializados, esa práctica puede generar dificultades interpretativas.

Una empresa dedicada efectivamente a comercializar aguacate podría incluir en su objeto social actividades agrícolas, industriales, logísticas y de exportación, aunque no todas formen parte de su operación cotidiana. Esta circunstancia obliga a distinguir entre la capacidad jurídica prevista estatutariamente y la actividad económica realmente desarrollada.

No obstante, sería incorrecto afirmar que la simple amplitud del objeto social determina automáticamente la improcedencia del acreditamiento del IVA. El análisis requiere considerar conjuntamente el contenido de los estatutos, las actividades efectivas, los contratos y los demás elementos que permitan identificar la naturaleza del servicio.

Precisamente, la respuesta del SAT comunicada por PRODECON reconoce la necesidad de verificar cuál es la actividad real del contribuyente y su alcance respecto de su objeto social.

La respuesta del SAT: improcedencia de un criterio general

PRODECON solicitó al SAT explicar las razones por las cuales determinadas unidades administrativas no permitían acreditar el IVA relacionado con servicios de corte y cosecha contratados por comercializadoras de aguacate.

Asimismo, pidió conocer si existía la posibilidad de emitir un criterio sobre el tratamiento fiscal de estos servicios, con la finalidad de proporcionar certeza jurídica a los contribuyentes y evitar devoluciones parciales. La respuesta institucional fue especialmente significativa: la autoridad señaló que no era posible emitir un pronunciamiento general, porque cada caso debía analizarse individualmente.

El SAT indicó que resulta necesario valorar los argumentos y las pruebas ofrecidas por los contribuyentes y, cuando corresponda, ejercer facultades de comprobación para verificar su actividad real y el alcance de esta respecto de su objeto social.

Esta postura no constituye una declaración general de ilegalidad de la contratación de servicios de cosecha. Tampoco representa una autorización indiscriminada para acreditar el IVA de cualquier proveedor inscrito en REPSE. Su alcance consiste en reconocer que la determinación depende de las características particulares de cada empresa y de la operación efectivamente realizada.

La carga probatoria y la realidad económica de las operaciones

La necesidad de un análisis individualizado incrementa la importancia de la documentación que respalda las solicitudes de devolución del IVA. Para acreditar la naturaleza especializada de los servicios contratados, resulta conveniente integrar un expediente que permita demostrar la actividad efectiva de la empresa, las obligaciones asumidas por el proveedor y la forma en que se ejecutaron los trabajos.

Entre los elementos relevantes se encuentran los contratos de prestación de servicios, las constancias REPSE, los comprobantes fiscales, la documentación laboral y de seguridad social exigible, así como los registros que acrediten la realización material del corte y la cosecha.

También pueden resultar útiles los documentos que permitan diferenciar la actividad comercializadora de la actividad agrícola, particularmente cuando los frutos provienen de huertas pertenecientes a terceros y la empresa adquirente no participa directamente en su producción.

Sin embargo, la documentación debe reflejar operaciones reales. La elaboración posterior de contratos o descripciones genéricas no sustituye la acreditación de las circunstancias efectivas en que se prestaron los servicios. La defensa fiscal exige congruencia entre los documentos corporativos, la información registrada ante el SAT y la operación cotidiana de la empresa.

La procedencia del acreditamiento del IVA no puede resolverse mediante una lectura aislada del acta constitutiva: exige examinar la realidad económica, el contenido contractual y la ejecución material de las operaciones.

El acreditamiento del IVA y sus efectos sobre la liquidez

La devolución del IVA representa un componente financiero relevante para las empresas exportadoras, especialmente cuando sus operaciones generan saldos a favor de manera recurrente. En este contexto, una devolución parcial puede producir efectos importantes sobre la disponibilidad de recursos, el cumplimiento de compromisos comerciales y la continuidad de las operaciones.

No obstante, debe distinguirse entre la improcedencia de una devolución solicitada y la inexistencia definitiva del derecho al acreditamiento. La naturaleza y los efectos de cada resolución dependen de su fundamentación, de los conceptos rechazados y de las circunstancias que motivaron la decisión administrativa.

La intervención de PRODECON evidencia la importancia de revisar las razones concretas de las devoluciones parciales y de identificar si la autoridad sustentó su determinación en una valoración suficiente de las operaciones. Para los profesionales fiscales, el objetivo no debe limitarse a demostrar la existencia de un comprobante o de un pago. También debe acreditarse que la contratación reúne las condiciones necesarias para producir los efectos tributarios pretendidos.

Una problemática extensible a otras industrias

Aunque el comunicado se refiere específicamente a la comercialización de aguacate, la discusión jurídica puede resultar relevante para otros sectores que contratan servicios especializados vinculados con sus cadenas de producción y distribución. Las empresas manufactureras, comercializadoras y logísticas deben examinar cuidadosamente la relación entre los servicios que reciben y las actividades comprendidas en su objeto social y operación efectiva.

Sin embargo, no sería adecuado extrapolar automáticamente las conclusiones del caso aguacatero a todas las industrias. La respuesta del SAT exige precisamente una valoración particularizada. La enseñanza principal consiste en que la contratación especializada requiere una revisión previa de su estructura jurídica y fiscal, especialmente cuando el acreditamiento del IVA constituye un elemento importante de la planeación financiera empresarial.

Consideraciones finales

El comunicado de PRODECON permite identificar una controversia relevante en la aplicación del artículo 15-D del Código Fiscal de la Federación y de las disposiciones correspondientes de la Ley del IVA. La respuesta del SAT confirma que la procedencia del acreditamiento relacionado con servicios de corte y cosecha no puede determinarse mediante una regla general aplicable indistintamente a todas las comercializadoras de aguacate.

La existencia del registro REPSE constituye un elemento relevante, pero no sustituye la verificación de la naturaleza especializada del servicio frente al objeto social y la actividad económica preponderante de la empresa contratante. Por ello, los contribuyentes deben fortalecer la documentación de sus operaciones, revisar la congruencia de sus instrumentos corporativos y preparar expedientes que permitan acreditar la realidad económica de los servicios contratados.

La seguridad jurídica exige que las resoluciones administrativas respondan a los hechos particulares y a las pruebas disponibles, evitando tanto la aceptación automática de operaciones formalmente documentadas como su rechazo indiscriminado por pertenecer a una misma cadena económica.

Se reproduce el texto del comunicado institucional proporcionado, manteniendo separado su contenido de las consideraciones jurídicas del autor:

Gobierno de México — Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON)

¿ERES PERSONA MORAL Y TE DEDICAS A LA PRODUCCIÓN, COMPRA Y VENTA DE AGUACATE PARA CONSUMO EN MERCADO NACIONAL Y DE EXPORTACIÓN? PRODECON TE INFORMA LAS RAZONES POR LAS CUALES LA AUTORIDAD FISCAL AUTORIZA DEVOLUCIONES PARCIALES POR CONCEPTO DEL IVA CUANDO SE ACREDITAN MONTOS POR LA CONTRATACIÓN DE SERVICIOS DE CORTE Y COSECHA.

Esta Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, en el ejercicio de sus atribuciones sustantivas, tuvo conocimiento de la afectación que enfrentan los contribuyentes personas morales dedicados a la compra-venta de aguacate para consumo en mercado nacional y de exportación, debido a que la Subadministración de Fiscalización a Grandes Contribuyentes Diversos “7” ha realizado devoluciones parciales del Impuesto al Valor Agregado (IVA), negando específicamente los montos relacionados a los servicios de corte y cosecha de aguacate, bajo el argumento de que dichas empresas no pueden contratar servicios especializados para dichas actividades, aun cuando los proveedores cuenten con registro en el REPSE, al considerar que la actividad de corte forma parte de la actividad económica preponderante de la empresa, razón por lo cual no se le puede dar efectos fiscales de acreditamiento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15-D del CFF en relación con los artículos 4 y 5 de la Ley del IVA.

Derivado de lo anterior, esta Procuraduría requirió al SAT para que indicara las razones por las que algunas de sus unidades administrativas no permiten que las personas morales dedicadas a la compra-venta de aguacate para consumo en mercado nacional y de exportación, que contratan servicios de corte y cosecha, puedan acreditar los pagos realizados por dichos servicios, siendo que tales actividades no forman parte de su objeto social ni de su actividad económica preponderante. Asimismo, se le requirió indicara si tenía previsto emitir un criterio respecto del tratamiento fiscal de los servicios especializados de corte y cosecha de aguacate que no forman parte del objeto social de los contribuyentes que se dedican únicamente a la compra-venta de dicho producto para consumo en mercado nacional y de exportación, a fin de brindar certeza jurídica a tales contribuyentes y evitar devoluciones parciales del IVA.

En respuesta, la autoridad fiscal señaló que para poder determinar si se actualiza lo dispuesto en el artículo 15-D del CFF y, por ende, la procedencia o no del acreditamiento del IVA por parte de contribuyentes personas morales dedicados a la compra-venta de aguacate para consumo en mercado nacional y de exportación que contraten los servicios de corte y cosecha de aguacate, debe valorarse cada caso en específico y analizar cada uno de los argumentos y probanzas ofrecidas por los contribuyentes y en su caso, ejercer facultades de comprobación, con el propósito de verificar cuál es la actividad real del contribuyente y el alcance de la misma con relación a su objeto social.

Derivado de lo anterior, indicó que al respecto no es posible emitir un pronunciamiento general, ya que cada caso debe estudiarse en particular, atendiendo a las características propias del objeto y actividades del contribuyente con relación a lo establecido en los artículos 15-D del CFF y 5 de la Ley del IVA, a efecto de determinar si la subcontratación en realidad constituye la prestación de un servicio especializado por parte de empresas que cuenten con REPSE y, por ende, las repercusiones para efectos de la determinación o pago de contribuciones.

Si tienes dudas al respecto o sobre cualquier otro tema de carácter fiscal, acércate a PRODECON para brindarte el servicio de queja, contáctanos a través de los servicios gratuitos de asesoría que están a tu disposición: correo electrónico: atencionalcontribuyente@prodecon.gob.mx; vía telefónica llamando al 55 1205 9000 en la Ciudad de México, al 800 611 0190 Lada sin costo en el interior del país, si te encuentras en el extranjero al (+52) 55 1205 9000; a nuestro Chat en línea ingresando en: https://chat.prodecon.gob.mx/; mediante una Asesoría Personalizada solicitando tu cita en: https://citas.prodecon.gob.mx/, o bien, contacta a nuestras Delegaciones, las cuales podrás consultar en: https://www.prodecon.gob.mx/home-prodecon/delegaciones/.

2026 — Año de Margarita Maza

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