Efectos fiscales del contrato de comodato

Muchas empresas dentro de la operación normal emplean bienes, muebles e inmuebles, dentro de sus actividades, para lo que debe existir un contrato de comodato, para que los gastos erogados por el mantenimiento y general cualquier erogación relacionada con estos sean tratados adecuadamente, más aun cuando pudieran existir dentro de las partes participantes la calificación de partes relacionadas.

Antes de continuar debemos definirlo, el artículo 2497 del Código Civil de la Federación (CCF) lo contempla como aquél en el que el comodante se obliga a conceder gratuitamente y temporalmente el uso de una cosa no fungible y el comodatario contrae la obligación de restituir el mismo bien, al terminar el contrato, parafraseando un poco el precepto. Además, el comodante no necesariamente debe ser el dueño, basta estar autorizado de acuerdo con el artículo 2500 del CCF.

Después de su lectura se pueden identificar sus principales características de acuerdo a su funcionalidad:

• Es consensual porque sólo se necesita el consentimiento sin que se constituye sobre una cosa, por lo general es sobre bienes no fungibles, es decir, que no se consumen con su uso;

• Es gratuito por qué la cosa que es prestada para su uso es sin pedir nada a cambio al comodatario;

• Es unilateral al fijar obligaciones para una sola de las partes, sólo existe la obligación del comodatario de conservar y restituir la cosa prestada;

• Principal al no depender de la existencia previa de otro;

• Conmutativo al estar identificadas las contraprestaciones; y

• Gratuito al no existir contraprestación directa a cargo del comodatario, con excepción de los gastos de mantenimiento y otros relacionados con el bien.

• Atendiendo a las disposiciones del CCF, y a lo establecido en el la fracción I del artículo 27 de Ley de Impuesto Sobre la Renta (ISR), me refiero a la estricta indispensabilidad como requisito de la deducciones, por ende, las erogaciones de los gastos para la conservación del bien en comodato puede ser deducidos por el comodatario, de acuerdo al tipo de gasto realizado y lo estipulado en el mismo contrato.

Lo anterior, es tomando en cuenta los postulados básicos de contabilidad, en especial el de “Sustancia económica” y el de “Asociación de costos y gastos con ingresos”; los cuales establecen lo siguiente:

• Sustancia económica. Se refiere al reflejo de la sustancia económica debe prevalecer en el reconocimiento contable con el fin de incorporar los efectos derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a una entidad, de acuerdo con su realidad económica y no solo en atención a su forma jurídica, cuando una y otra no coincidan. Debe otorgarse en consecuencia, prioridad al fondo o sustancia económica sobre la forma legal.

• Asociación de costos y gastos con ingresos. Cada erogación debe tener el objetivo de que exista una realidad en que las erogaciones generadas estén dirigidas, de forma inmediata o mediata, al desarrollo de sus actividades principales, esto es, estar asociados con la consecución del ingreso de manera específica, o en general al cumplimiento de su objeto social.

Lo que concuerda con el contenido del criterio no vinculativo 28/ISR/NV, “Inversiones en  automóviles. No son deducibles cuando correspondan a automóviles otorgados en comodato y no sean utilizados para la realización de las actividades propias del contribuyente”, que al texto señala lo siguiente:

El artículo 25, fracción IV de la Ley del ISR prevé como deducción autorizada las inversiones, las cuales deberán de cumplir entre otros requisitos, ser estrictamente indispensable para los fines de la actividad del contribuyente conforme al artículo 27, fracción I de la misma Ley.

El artículo 3-A del Reglamento de la Ley del ISR, define al automóvil como aquel vehículo terrestre para el transporte de hasta diez pasajeros, incluido el conductor, precisando en su segundo párrafo que no se consideran comprendidas en la definición anterior las motocicletas, ya sea de dos a cuatro ruedas.

Por su parte, el artículo 5, fracción I de la Ley del IVA establece que para que sea acreditable el IVA deberá reunir el requisito de que éste corresponda a bienes estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el IVA o se les aplique la tasa del 0%.

En ese sentido, y atendiendo a la jurisprudencia, debe entenderse como estrictamente indispensable, las inversiones que estén destinadas o relacionadas directamente con la actividad del contribuyente, es decir que sean necesarias para alcanzar los fines de la actividad del mismo, sin las cuales el objeto del contribuyente se vería obstaculizado, al grado tal que se impediría la realización de su objeto social.

Por tanto, se considera que realiza una práctica fiscal indebida quien deduzca la inversión por la adquisición de un automóvil, los gastos de mantenimiento y/o los pagos por seguro correspondientes a dicho automóvil, así como quien acredite el IVA pagado por los conceptos antes citados, cuando el citado vehículo lo haya otorgado en comodato a otra persona y no lo utilice para la realización de las actividades propias del contribuyente por las que deba pagar impuestos, ello en virtud de que, por dicha situación, el vehículo no contribuyó a la realización de los propósitos o finalidades de la empresa, y en consecuencia no cumplió con el requisito de ser estrictamente indispensable ni acreditable.

Se desprende la atención para las dos partes del contrato, para el comodante se imposibilita la deducción de un bien puesto a favor de un tercero-comodatario su uso y goce, y también sobre el acreditamiento del Impuesto al Valor Agregado, por la reflexión de que no está siendo empleado para sus actividades. Mientras, por el lado del comodatario, la deducción y el acreditamiento tampoco procederían por no ser de su propiedad; pero, aplicando este criterio en una interpretación a contrario sensu, los gastos inherentes al bien, sí, pues se están destinando directamente a las actividades preponderantes.

Resaltando, el comodatario puede realizar la deducción de los gastos necesarios para conservar el bien entregado el comodato, pues por mandato de ley o acuerdo convencional se tiene esas obligación de conservación; siempre que el bien en comodato se utilice para los fines propios de sus actividades. Por otro lado, sólo el comodante puede realizar la deducción de los gastos que realice con respecto al bien en comodato, siempre y cuando, éstos se hayan estipulado en el contrato correspondiente, o bien, corresponda a gastos que el mismo CCF establezca que son a cargo al comodante.

Por otro lado, cuando se entregan en comodato a terceros, pero estos harán uso para la venta de los productos del comodante, tiene un tratamiento especial, de acuerdo con jurisprudencia de la Segunda Sala, de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la cual determina que, si bien considera como activos fijos la adquisición de esos bienes, y no gastos de publicidad y promoción, dado que el uso de los mismos al detallista (comodatario) no elimina que siguen en beneficio y servicio del comodante estos bienes. Resalta que la finalidad de dicho acto contractual es provocar una mejor y mayor comercialización de sus productos, pero para el comodante se trata de un bien –activo fijo, tratamiento de inversión- y no un costo. Para mejor referencia, a continuación se transcribe el texto íntegro de la tesis:

Tesis: 2a./J. 10/2004 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Novena Época     182107 Segunda Sala Tomo XIX, Febrero de 2004 Pag. 228 Jurisprudencia (Administrativa)

RENTA. ACTIVO FIJO. LOS BIENES DADOS POR EL CONTRIBUYENTE EN COMODATO A LOS DETALLISTAS, NO PIERDEN ESE CARÁCTER. El artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que se consideran inversiones, entre otras, los activos fijos y que por éstos se entiende el conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en su servicio y por el transcurso del tiempo, además de que la adquisición de dichos bienes necesariamente tendrá como finalidad su utilización para el desarrollo de las actividades del contribuyente y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones. Ahora bien, del citado precepto se advierte que la utilización de los bienes representa un provecho o beneficio económico al contribuyente, por lo que no basta que los bienes sean dados, por el titular de los derechos de propiedad, en comodato a los detallistas de los productos que aquél les enajena, para estimar que por virtud de dicho contrato, pierdan su carácter de activo fijo, ya que además de que siguen formando parte del patrimonio del comodante, no debe perderse de vista que la finalidad de dicho acto contractual es provocar una mejor y mayor comercialización de aquellos productos, contribuyendo a la obtención de ingresos; de ahí que el demérito por el uso de esos bienes se da en beneficio o al servicio del contribuyente y, por ello, constituyen bienes de activo fijo, cuyo costo se traduce en inversión.

CONTRADICCIÓN DE TESIS 134/2003-SS. Entre las sustentadas por el Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Cuarto Circuito. 30 de enero de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: María Dolores Omaña Ramírez.

Tesis de jurisprudencia 10/2004. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del trece de febrero de dos mil cuatro.

De acuerdo al contenido transcrito y su análisis, y ahora tomando en cuenta que el artículo 38 de la Ley del ISR, define al activo fijo como un bien tangible que el contribuyente utilice para la realización de sus actividades u obtención de ingresos. Lo que suscitó esta controversia, por lo que se discutió, si el bien otorgada en comodato se considerará como utilizado por el comodante y puede continuar con la deducción de inversiones, o si dicha deducción se suspende debido a que el activo fijo es utilizado por otro contribuyente (comodatario). Así, con lo determinado en la tesis anterior, se aclara que es posible continuar realizando la deducción, toda vez que el bien otorgado en comodato sigue formando parte del patrimonio del comodante y el fin del acto contractual provoca un mejor y mayor comercialización de los productos, que conlleva a la obtención de sus ingresos.

Antes de continuar, no huelga recordar dos aspectos civiles importantes; el primero, contenido en los artículos 2500 y 2501 del CCF establecen que el comodatario puede otorgar el uso del bien a un tercero, con previa autorización del comodante; y el segundo, con frecuencia se suele establecer condiciones que no son parte de su naturaleza, la más frecuente es conceder al comodatario el derecho a aprovechar los frutos del bien en comodato, lo que estaría en consecuencia constituyendo un usufructo temporal, como establece de manera clara el artículo 2501 del CCF el comodatario no adquiere los frutos; pero, en algunas legislaciones civiles locales puede establecerse la posibilidad de aprovechar lo frutos con autorización del comodante.

La razón de esta práctica es quizá evitar el error, ya que si en el usufructo no se establece la duración del mismo este se extenderá por toda la vida del usufructuario. Lo que es comprensible, pero aun así es erróneo, y es importante considerar que de acuerdo a la legislación Civil, el referirse a un contrato de una forma distinta a la que corresponde a sus características tiene como consecuencia jurídica que le sean aplicables los artículos relativos a esta última.

Por lo anterior se concluye que un bien otorgado en comodato no puede ser entregado en arrendamiento por el comodatario a un tercero, ya que si así fuera el caso, el fruto de éste último contrato (la renta) corresponde al comodante, o propietario del bien.

Época: Novena Época Registro: 171407 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XXVI, Septiembre de 2007 Materia(s): Civil Tesis: VIII.4o.25 C Página: 2601

POSESIÓN PRECARIA Y COMODATO. SIMILITUDES Y DIFERENCIAS (LEGISLACIÓN DEL ESTADO DE COAHUILA). De acuerdo con el artículo 1686 del Código Civil para el Estado de Coahuila, la posesión precaria es la que se tiene o ejerce sobre un bien que se ha recibido de un poseedor originario o derivado, a ruego o en virtud de una concesión graciosa revocable en cualquier momento y a discreción del concedente. Esa posesión tiene sus orígenes remotos en el derecho romano, pues en aquel entonces había precarium cuando una persona concedía a otra, que se lo ha rogado, la posesión y disfrute gratuito de una cosa a cargo de restituirla a la primera reclamación. Ahora bien, así como en el derecho romano, en nuestro derecho positivo vigente, concretamente, en la ley sustantiva civil del Estado de Coahuila, la posesión precaria, como se conceptúa, es muy similar al comodato o préstamo de uso pues, conforme al artículo 2817 de ese ordenamiento, es un contrato por el cual el comodante se obliga a conceder gratuita y temporalmente el uso de un bien no fungible, mueble o inmueble y el comodatario contrae la obligación de restituir el mismo bien, al terminar el contrato. Dicha similitud origina confusión porque tanto el comodatario como el precarista, cuentan con el disfrute físico del bien a virtud de una concesión graciosa. Sin embargo, desde el punto de vista jurídico existen diferencias. La primera distinción esencial es que mientras el comodato constituye un negocio jurídico, la posesión material que ejerce el precarista no puede ser con ese motivo, pues, de ser éste el supuesto, la posesión sería derivada y no precaria. Otra distinción más es que el comodatario, para la tutela de su posesión, tiene a su alcance las acciones personales de interdicto y la plenaria de posesión, en cambio, el precario o precarista, carece de toda acción o excepción relacionadas con el bien que posee. Como una distinción más tangible para la solución de un caso determinado, podemos destacar que en la posesión precaria el poseedor originario o derivado, en ningún momento queda obligado frente al futuro precarista a entregar el bien, por el contrario, en el contrato de comodato el comodante contrae la obligación de conceder el uso gratuito de la cosa por el tiempo convenido o por el necesario para servirse de ella conforme al uso estipulado, de tal suerte que el comodatario cuenta con el correlativo derecho de exigirle la entrega del bien. Asimismo, en la posesión precaria el precarista siempre tiene la obligación de restituir el bien recibido al concedente, tan pronto como sea requerido por éste, mientras que en el comodato, cuando se ha fijado un plazo, el comodante no podrá exigir la devolución del bien hasta que fenezca, a menos que demuestre que hay peligro de que el bien perezca si continúa en poder del comodatario, o si éste ha autorizado a un tercero a servirse del bien sin su consentimiento.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO DEL OCTAVO CIRCUITO.

Amparo directo 26/2006. Oswaldo Javier Rivera Carranza. 15 de junio de 2007. Unanimidad de votos. Ponente: Fernando Estrada Vásquez. Secretario: Pedro Guillermo Siller González Pico.

Nota: Por ejecutoria del 1 de febrero de 2012, la Primera Sala declaró inexistente la contradicción de tesis 137/2011 derivada de la denuncia de la que fue objeto el criterio contenido en esta tesis, al estimarse que no son discrepantes los criterios materia de la denuncia respectiva.

No obstante a lo anterior, una persona (física o moral) puede desarrollar sus actividades en un bien otorgada en comodato, en cuyo caso, los ingresos percibidos corresponden la persona quién realiza la actividad, toda vez que no se obtiene un fruto directamente del bien entregado en comodato.

Si bien esa es una de las características principales del comodato, es que una de las partes se obliga a conceder gratuitamente el uso de una cosa no fungible (comodante),y el otro contrae la obligación de restituirla individualmente, no por eso; el primero de los mencionados  puede dejar de pagar el mantenimiento necesario para conservar el bien objeto, máxime si se trata de una cosa no fungible, pues el bien jurídico tutelado es poner toda diligencia en la conservación de la cosa, siendo el comodatario el obligado directo e inmediato a esa situación y es responsable de todo deterioro que ella sufra por su culpa. Pero, no hay que olvidar lo mencionado en los artículos 2402 y 2407 del Código Civil del Estado de Nuevo León que disponen lo siguiente:

2402.- El comodatario no tiene derecho para repetir el importe de los gastos ordinarios que se necesiten para el uso y la conservación de la cosa prestada.

2407.- Si durante el préstamo el comodatario ha tenido que hacer, para la conservación de la cosa, algún gasto extraordinario y de tal manera urgente que no haya podido dar aviso de él al comodante, éste tendrá obligación de reembolsarlo.

En primer precepto nos indica que, si el comodatario no tiene derecho a repetir el importe de los gastos ordinarios que se necesitan para el uso y la conservación de la cosa prestada, el comodante si tiene dicho derecho a repetir el importe de esos gastos ordinarios, pues lo que se persigue es poner toda la diligencia para conservar la cosa. Por otro lado, el siguiente dispositivo señalado que no solo el comodatario tiene la obligación de erogar gastos para la conservación de la cosa, pues se entiende por razón de negocio que la obligación recae sobre él, por tanto debe poner las diligencias necesarias para la conservación de la cosa, y en el caso de que él haya erogado algún gasto extraordinario y de tal manera urgente y que no haya podido dar aviso de al comodante (supuesto que el comodante debe de pagar dichas erogaciones) el comodatario tiene derecho a que se le reembolse lo gastado.

Es de acuerdo a los artículos anteriores que si es posible que el comodante pueda deducir para efectos del ISR, las partidas de gastos que requiera la cosa no fungible para su conservación y buen funcionamiento, pues en los términos citados, también así se puede señalar expresamente y en el caso que los contratantes así lo mencionen en el documento legal debe proceder dicha deducción para el comodante, así como el respectivo acreditamiento del impuesto al valor agregado, pues así expresarían su voluntad y consentimiento, para abonar a esta reflexión tomamos el texto del siguiente criterio jurisdiccional:

IMPUESTO SORE LA. RECHAZO INDEBIDO DE LAS PARTIDAS DEDUCIBLES POR EROGACIONES REALIZADAS POR EL COMODANTE.- Si el artículo 2508 del Código Civil para el Distrito Federal dispone que “El comodatario no tiene derecho para repetir el importe de los gastos ordinarios que se necesitan para el uso y conservación de la cosa prestada”, la interpretación correcta del precepto es la de que, una vez que el comodatario ha realizado gastos ordinarios para el uso y conservación de la cosa objeto del comodato, no tiene derecho alguno de repetir en contra del comodante respecto a tales gastos, sin embargo, ello no entraña una prohibición para que si el comodante y comodatario estipulen lo contrario en el contrato respectivo, corran en su caso, a cargo del comodante los gastos ordinarios relativos al uso y conservación del objeto del comodato, por lo que cabe concluir que si ni el indicado precepto ni ninguno otro de los que reglamentan el contrato de comodato prohíben que el comodante se haga cargo de los gastos ordinarios de uso y conservación de la cosa objeto del comodato y, por esta razón, para los efectos del Impuesto sobre la Renta, las partidas deducidas por erogaciones realizadas por el comodante deben admitirse y no rechazarse por la autoridad fiscal.

En conclusión, se trata de un contrato de mucho uso en los negocios en el país, generalmente de manera verbal, pero como se encuentra la postura de la autoridad, así como una buena práctica diligente en el armado de los expedientes se recomienda se efectúe por escrito, tomando en consideración los aspectos que menciono. Para que pueda ser más factibles, y poco probable el rechazo de  la deducción de los gastos relacionados con el bien en comodato, tanto para el comodante de acuerdo a lo pactado en el contrato como para el comodatario cuando sea por el uso normal del bien. Si un activo fijo es otorgado en comodato, la deducción de inversiones no se continuar realizando por parte del contribuyente, de acuerdo con el criterio no vinculativo señalado, pues deja de ser un bien que le ayudar a la obtención y generación de ingresos. Finalmente, aunque se puede señalar la aplicación para la interpretación del contrato el CCF, recordemos que se debe revisar bien las disposiciones establecidas en el Código Civil de cada entidad federativa, donde se celebra debido a que pueden existir algunas diferencias relevantes.