Treaty Shopping a la Mexicana

La fracción V del artículo 199 del Código Fiscal de la Federación (CFF) atiende a uno de los fenómenos más estudiados en el derecho fiscal internacional contemporáneo: el uso de los convenios para evitar la doble imposición suscritos por México con fines distintos a los que originalmente los justifican, situación conocida en la literatura especializada como treaty shopping. Esta fracción considera reportable cualquier esquema que involucre a un residente en el extranjero que aplique uno de estos convenios respecto de ingresos que, en los hechos, no están gravados, o están gravados a una tasa considerablemente reducida, en su propio país o jurisdicción de residencia fiscal.

Este artículo, quinto de la serie dedicada a las catorce fracciones del artículo 199 del CFF, analiza el contenido de esta fracción, su conexión con el propósito original de los convenios para evitar la doble imposición, y los elementos que permiten identificar cuándo la aplicación de un tratado por parte de un residente extranjero configura un esquema reportable bajo este supuesto específico. Vale la pena anticipar que esta fracción se ha vuelto particularmente relevante en los últimos años conforme México ha incorporado, a través del Instrumento Multilateral derivado del Proyecto BEPS, cláusulas antiabuso más estrictas a un número creciente de sus tratados fiscales vigentes.

Marco jurídico aplicable

La fracción V del artículo 199 del CFF considera reportable cualquier esquema que involucre a un residente en el extranjero que aplique un convenio para evitar la doble imposición suscrito por México, respecto de ingresos que no estén gravados en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente extranjero, precisando expresamente que esta disposición también resulta aplicable cuando dichos ingresos se encuentren gravados con una tasa reducida en comparación con la tasa corporativa general de dicho país o jurisdicción. La lógica de esta fracción responde al propósito original de los convenios para evitar la doble imposición: reducir o eliminar la tributación mexicana sobre determinados ingresos precisamente porque dichos ingresos ya serán gravados en el país de residencia del beneficiario, evitando así que el mismo ingreso se grave dos veces.

Cuando el beneficiario del ingreso, residente en el extranjero, aplica los beneficios del tratado para reducir o eliminar la retención mexicana correspondiente, pero el ingreso en cuestión no llega efectivamente a gravarse, o se grava de manera considerablemente reducida, en su propio país de residencia, el propósito original del convenio se distorsiona: el resultado neto no es evitar una doble imposición, sino producir una ausencia total o parcial de imposición, fenómeno que la literatura fiscal internacional describe como double non-taxation, y que constituye precisamente el objeto de atención de esta fracción.

Conviene añadir que la Convención Multilateral para Implementar Medidas Relacionadas con los Tratados Fiscales para Prevenir la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, conocida como Instrumento Multilateral o MLI, suscrita por México en el marco del Proyecto BEPS, incorpora una prueba del propósito principal que faculta a las autoridades fiscales a negar los beneficios de un tratado cuando obtenerlos haya sido uno de los propósitos principales de la operación o estructura correspondiente, estándar que refuerza, desde la perspectiva de los propios tratados, la misma preocupación que esta fracción V incorpora al régimen de esquemas reportables.

Estructuras típicas asociadas a esta fracción

Los esquemas más frecuentemente analizados bajo esta fracción involucran la interposición de sociedades conductoras, comúnmente denominadas conduit companies, constituidas en jurisdicciones con convenios favorables suscritos con México, cuyo único o principal propósito es beneficiarse de las tasas reducidas de retención previstas en dichos convenios respecto de regalías, intereses o dividendos pagados desde México, para posteriormente transmitir dicho ingreso, mediante otra operación, hacia el beneficiario final ubicado en una jurisdicción sin convenio favorable o con un régimen de tributación considerablemente más reducido.

También se analizan bajo esta fracción los casos en que el residente extranjero que recibe el pago desde México se beneficia, en su propio país de residencia, de un régimen fiscal especial, una exención particular que reduce sustancialmente la tasa efectiva aplicable al ingreso correspondiente, de manera que, aunque formalmente dicho país grave el ingreso, la tributación efectiva resultante sea marginal en comparación con la tasa corporativa general de dicha jurisdicción.

La cláusula de beneficiario efectivo y su relación con esta fracción

Muchos de los convenios para evitar la doble imposición suscritos por México incorporan, como requisito para acceder a los beneficios del tratado, que el receptor del ingreso sea el beneficiario efectivo del mismo, concepto que busca precisamente evitar que sociedades interpuestas sin sustancia económica propia se beneficien de tasas reducidas de retención sin ser, en realidad, quienes disfrutan económicamente del ingreso correspondiente. Aunque esta fracción V del artículo 199 opera de manera independiente del análisis de beneficiario efectivo propiamente dicho, que se aborda con mayor detalle en la fracción X del mismo artículo, ambos supuestos comparten una preocupación de fondo común: evitar que estructuras internacionales artificiales erosionen la base imponible mexicana mediante el uso estratégico de convenios fiscales.

La determinación de si el ingreso efectivamente no se grava, o se grava a una tasa reducida, en el país de residencia del beneficiario extranjero exige, en la práctica, un análisis del derecho fiscal sustantivo de dicha jurisdicción extranjera, tarea que con frecuencia requiere la colaboración de asesores fiscales locales de dicho país, particularmente en estructuras que involucran jurisdicciones con regímenes fiscales especiales poco conocidos en la práctica mexicana habitual.

Implicaciones prácticas para pagos internacionales recurrentes

Para empresas mexicanas que realizan pagos recurrentes al extranjero por concepto de regalías, intereses o servicios técnicos, y que aplican beneficios de convenios para evitar la doble imposición al calcular la retención correspondiente, resulta recomendable solicitar y conservar evidencia periódica sobre el tratamiento fiscal efectivo que el receptor extranjero otorga a dicho ingreso en su propio país de residencia, no solo para efectos de sustentar la aplicación del beneficio del convenio frente a la autoridad fiscal mexicana, sino también para evaluar si la estructura de pagos correspondiente pudiera encuadrar en esta fracción y activar, por tanto, la obligación de revelación como esquema reportable.

Conviene añadir, finalmente, que la revisión de esta fracción debe extenderse también a los pagos por servicios técnicos y asistencia técnica, categorías de ingreso que numerosos tratados fiscales suscritos por México regulan de manera específica y que, por su naturaleza intangible, resultan particularmente susceptibles de estructurarse a través de residentes extranjeros ubicados en jurisdicciones con tratamiento fiscal favorable respecto de este tipo de ingresos. Mantener este expediente actualizado anualmente, y no solo al momento de estructurar el pago inicial, resulta la práctica más prudente frente a esta fracción.

Conclusión  

La fracción V del artículo 199 del CFF exige a los asesores fiscales mirar más allá de la aplicación formal y correcta de un convenio para evitar la doble imposición, hacia el resultado fiscal efectivo que dicha aplicación produce en la jurisdicción de residencia del beneficiario extranjero. La recomendación práctica es que toda empresa con pagos internacionales recurrentes que se beneficien de tratados fiscales mantenga un expediente actualizado sobre el tratamiento fiscal real de dichos ingresos en el extranjero, en colaboración con asesores fiscales locales de la jurisdicción correspondiente cuando resulte necesario, de manera que pueda determinarse con precisión si la estructura de pagos vigente encuadra en esta fracción y debe, por tanto, revelarse como esquema reportable conforme al artículo 199 del CFF. La entrada en vigor del Instrumento Multilateral respecto de cada tratado específico suscrito por México debe verificarse de manera puntual, dado que no todos los tratados fiscales mexicanos han sido modificados de la misma manera ni en el mismo momento por este instrumento internacional.