Establecimiento Permanente evitado: cuando la presencia económica no coincide con la presencia fiscal

La fracción VII del artículo 199 del Código Fiscal de la Federación (CFF) atiende a uno de los conceptos más disputados del derecho fiscal internacional: el establecimiento permanente, figura que determina cuándo un residente en el extranjero adquiere presencia fiscal suficiente en México como para quedar sujeto a la potestad tributaria del país sobre los ingresos atribuibles a dicha presencia. Esta fracción considera reportable cualquier esquema cuyo efecto sea, precisamente, evitar la constitución de dicho establecimiento permanente, conforme a las reglas de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) y de los tratados para evitar la doble tributación suscritos por México.

Este artículo, séptimo de la serie dedicada a las catorce fracciones del artículo 199 del CFF, examina el concepto de establecimiento permanente en el derecho fiscal mexicano, los mecanismos típicamente utilizados para evitar su constitución, y las consideraciones prácticas relevantes para residentes extranjeros que operan en México sin haber constituido formalmente una entidad local. Vale la pena anticipar que esta fracción cobra especial relevancia para empresas extranjeras que exploran el mercado mexicano de manera gradual, a través de representantes o distribuidores locales, antes de decidir constituir formalmente una entidad mexicana propia.

Marco jurídico aplicable

El artículo 2 de la LISR define al establecimiento permanente como cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes, e incluye, de manera enunciativa, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales. La propia LISR y los tratados para evitar la doble tributación suscritos por México regulan, además, supuestos de establecimiento permanente por agente dependiente, cuando una persona actúa en México por cuenta de un residente en el extranjero y ejerce habitualmente poderes para celebrar contratos a nombre de este, así como reglas específicas sobre la duración de obras de construcción, instalación o supervisión que, superado determinado plazo, configuran igualmente un establecimiento permanente.

La fracción VII del artículo 199 del CFF considera reportable cualquier esquema diseñado, precisamente, para evitar que se actualice alguno de estos supuestos, a pesar de que, en los hechos, el residente extranjero mantenga un nivel de presencia económica en México que, de no mediar el esquema correspondiente, resultaría suficiente para configurar dicho establecimiento permanente conforme a las reglas aplicables.

Conviene añadir que los tratados fiscales más recientes suscritos o renegociados por México, siguiendo el estándar del Instrumento Multilateral derivado del Proyecto BEPS, han reducido considerablemente el margen para excluir de la calificación de establecimiento permanente a actividades que antes se consideraban meramente preparatorias o auxiliares, exigiendo ahora un análisis funcional más estricto sobre si dichas actividades, consideradas en su conjunto dentro de la operación del grupo multinacional, conservan efectivamente ese carácter accesorio o si, por el contrario, constituyen ya una parte esencial de la actividad empresarial principal. 

Adicionalmente es importante precisar, que la pandemia y la consolidación posterior de esquemas de trabajo remoto internacional han introducido una capa adicional de complejidad a este análisis, dado que empleados de un residente extranjero que trabajan desde territorio mexicano, incluso por decisión personal y no corporativa, pueden generar cuestionamientos sobre la existencia de un establecimiento permanente que, antes de la normalización del trabajo remoto, resultaban considerablemente menos frecuentes en la práctica.

Estructuras típicas dirigidas a evitar el establecimiento permanente

Entre los mecanismos más frecuentemente identificados bajo esta fracción se encuentran la fragmentación artificial de actividades entre distintas entidades del mismo grupo, de manera que cada una, individualmente considerada, realice únicamente actividades de carácter preparatorio o auxiliar que las excepciones legales excluyen expresamente de la definición de establecimiento permanente, aun cuando el conjunto de dichas actividades, analizado de manera integral, configure una operación empresarial completa en territorio mexicano; la utilización de agentes o distribuidores formalmente independientes, pero cuya actuación en la práctica se asemeja a la de un agente dependiente que celebra contratos por cuenta del residente extranjero; y la estructuración de la permanencia de personal técnico o de supervisión en proyectos de construcción o instalación de manera que, individualmente, ningún periodo supere el plazo que activa la configuración de un establecimiento permanente por obra, aun cuando la suma de dichos periodos, vista en conjunto, exceda considerablemente dicho plazo.

En todos estos casos, el elemento común es la existencia de una discrepancia entre la sustancia económica real de la operación del residente extranjero en México y la calificación formal que, mediante el esquema correspondiente, se pretende sostener frente a la autoridad fiscal, discrepancia que constituye precisamente el objeto de atención de esta fracción.

La relación con el estándar de acción 7 del Proyecto BEPS

Esta fracción se conecta directamente con la Acción 7 del Proyecto BEPS de la OCDE, dedicada específicamente a impedir la elusión artificiosa del estatuto de establecimiento permanente, que identificó, a nivel internacional, patrones muy similares a los descritos en el párrafo anterior como estrategias comunes de erosión de la base imponible utilizadas por grupos multinacionales. 

La incorporación de esta fracción al catálogo de esquemas reportables mexicanos responde, por tanto, a la misma preocupación internacional que motivó las modificaciones al Modelo de Convenio Tributario de la OCDE en materia de establecimiento permanente, adoptadas por México en sus tratados fiscales más recientes o renegociados con posterioridad a dicha Acción 7.

Para los asesores fiscales que trabajan con residentes extranjeros que operan en México sin una entidad local constituida, resulta indispensable mantenerse actualizados sobre la evolución de este estándar internacional, dado que los criterios sobre qué constituye una actividad meramente preparatoria o auxiliar, y qué constituye ya una actividad empresarial sustantiva, han evolucionado de manera significativa en los últimos años.

Recomendaciones para residentes extranjeros con presencia operativa en México

La recomendación práctica para residentes extranjeros que mantienen algún nivel de presencia operativa en México sin haber constituido una entidad local es realizar, de manera periódica y no únicamente al inicio de sus operaciones, un análisis actualizado sobre si dicha presencia, considerada en su conjunto y no fragmentada artificialmente entre distintas entidades o actividades, pudiera configurar un establecimiento permanente conforme a la legislación mexicana vigente o al tratado aplicable, documentando expresamente las conclusiones de dicho análisis y evaluando, cuando corresponda, si la estructura operativa vigente debe revelarse como esquema reportable conforme a esta fracción.

Conviene añadir, finalmente, que la revisión de esta fracción debe coordinarse estrechamente con el área de recursos humanos del residente extranjero, dado que la presencia de empleados o representantes en territorio mexicano, incluso bajo esquemas de trabajo remoto o de asignación temporal, constituye con frecuencia el elemento fáctico central sobre el cual se construye o se evita, según el caso, la configuración de un establecimiento permanente. Esta coordinación resulta indispensable incluso cuando el personal desplazado a México lo haga por periodos aparentemente breves o discontinuos.

Conclusión y recomendación práctica

La fracción VII del artículo 199 del CFF exige a los asesores fiscales un monitoreo constante de la sustancia económica de la operación mexicana de sus clientes extranjeros, en contraste con la calificación formal que determinada estructura pudiera sostener frente a la autoridad fiscal. L

Todo residente extranjero con presencia operativa relevante en México, sin entidad local constituida, someta su estructura a una revisión periódica bajo el estándar más actualizado en materia de establecimiento permanente, incorporando dicho análisis como parte rutinaria del cumplimiento fiscal internacional del grupo, y no como una revisión aislada realizada únicamente al momento de iniciar operaciones en el país. 

Revisar si el tratado fiscal aplicable a un residente extranjero específico ya incorpora estas modificaciones derivadas del Instrumento Multilateral, o si aún se rige por el estándar previo y más permisivo, resulta indispensable antes de concluir que determinada actividad preparatoria o auxiliar queda exenta de configurar un establecimiento permanente.