SAT y OCDE convergen en exigir evidencia más allá del contrato y la factura

Dos discusiones que durante años caminaron por separado

Durante mucho tiempo, la documentación de una operación entre partes relacionadas se concentró fundamentalmente en una pregunta: ¿la contraprestación pactada corresponde a condiciones de mercado? El estudio de precios de transferencia tenía, por ello, una función central. Identificaba partes relacionadas, describía funciones, activos y riesgos, seleccionaba un método y determinaba si el precio o margen se encontraba dentro de parámetros comparables.

Hoy esa pregunta continúa siendo indispensable, pero ya no es suficiente. Cuando la operación consiste en servicios intragrupo, existe una cuestión previa: ¿el servicio realmente fue prestado? Después viene una segunda: ¿la entidad receptora obtuvo, o razonablemente esperaba obtener, un beneficio económico o comercial por el cual un tercero independiente habría estado dispuesto a pagar? Sólo después adquiere pleno sentido discutir cuál habría sido la remuneración de mercado.

La evolución mexicana y la revisión propuesta por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) apuntan precisamente hacia esa secuencia.

El 1 de junio de 2026, la OCDE publicó para consulta una propuesta de revisión del Capítulo VII de sus Guías de Precios de Transferencia, dedicado a servicios intragrupo. Es importante precisar su naturaleza: se trata todavía de un documento de consulta pública, no de una modificación definitiva de las Guías. La propia OCDE señala que la revisión pretende modernizar, aclarar e incorporar ejemplos prácticos, pero no modificar los principios generales que sustentan el análisis de precios de transferencia.

Precisamente por ello su importancia para México no radica en crear una obligación inmediata, sino en revelar hacia dónde evoluciona el estándar técnico internacional de documentación.

México llegó antes al problema de la efectiva prestación

En nuestro país, la discusión sobre materialidad se desarrolló inicialmente fuera del lenguaje tradicional de precios de transferencia. Durante años, la autoridad fiscal comenzó a cuestionar operaciones en las que el contribuyente exhibía comprobantes fiscales, contratos y registros contables, pero no proporcionaba evidencia suficiente para acreditar que los bienes habían sido entregados o los servicios efectivamente ejecutados.

La expansión de esquemas relacionados con operaciones inexistentes intensificó esta tendencia. El artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) proporcionó un mecanismo específico para enfrentar determinados supuestos de comprobantes vinculados con operaciones inexistentes; posteriormente, la fiscalización y los criterios jurisdiccionales fueron dando creciente importancia a la evidencia adicional: comunicaciones, reportes, entregables, personal participante, infraestructura utilizada y demás elementos capaces de reconstruir la operación.

Ese proceso llegó a una formulación particularmente clara en 2024 mediante el criterio no vinculativo 44/ISR/NV, incorporado al Anexo 3 de la Resolución Miscelánea Fiscal. Su rubro difícilmente podría ser más explícito: “Deducción de erogaciones por concepto de prestación de servicios. No son deducibles si no se acredita que el servicio haya sido efectivamente prestado.” El criterio parte del artículo 27 de la Ley del ISR y sostiene que la estricta indispensabilidad solamente puede analizarse respecto de operaciones cuya efectiva existencia pueda corroborarse. Añade que los comprobantes que aparentemente amparen la prestación de un servicio no resultan, por sí solos, suficientes cuando faltan otros elementos que permitan demostrar que éste efectivamente se recibido.

Así, aquello que durante años fue principalmente una discusión desarrollada en auditorías y tribunales quedó incorporado expresamente a la posición administrativa del SAT.

El punto de encuentro con la OCDE

La propuesta de revisión del Capítulo VII utiliza una lógica notablemente semejante, la OCDE señala que la denominación contractual atribuida a una actividad no determina por sí misma que exista un servicio intragrupo. Incluso la existencia de contratos escritos o el hecho de que se haya realizado un pago a una empresa relacionada no constituyen evidencia suficiente, por sí solos, de que el servicio efectivamente haya sido prestado. Para efectos de precios de transferencia, el análisis comienza con lo que el documento denomina benefit test.

Ese examen busca determinar si una actividad realizada por un miembro del grupo proporciona a otra entidad un valor económico o comercial capaz de mejorar o mantener su posición empresarial y si, en circunstancias comparables, una empresa independiente habría estado dispuesta a pagar por esa actividad o a realizarla internamente, aquí aparece la convergencia práctica. El SAT pregunta: ¿puede demostrarse que el servicio efectivamente fue recibido? La OCDE pregunta: ¿existió realmente la actividad y proporcionó un beneficio por el cual un independiente habría estado dispuesto a pagar?

Los dos análisis no son jurídicamente idénticos ni deben confundirse. Uno se relaciona con los requisitos mexicanos de deducción; el otro pertenece al análisis técnico del principio de plena competencia. Sin embargo, desde la perspectiva documental conducen a un resultado semejante: la forma contractual no sustituye la sustancia de lo efectivamente realizado.

Existencia y precio son dos análisis distintos

La propuesta de la OCDE contiene una precisión especialmente útil para las controversias de precios de transferencia. Determinar si existió un servicio y fijar su remuneración de plena competencia son dos análisis separados. El propio documento advierte que no deben confundirse. Una actividad puede superar el benefit test y, por tanto, constituir un servicio intragrupo, aunque posteriormente se concluya que la contraprestación cobrada no corresponde al valor de mercado.

Esta distinción puede parecer elemental, pero tiene enormes consecuencias para la documentación. Supongamos que una matriz extranjera cobra a su subsidiaria mexicana determinados management fees. Existe contrato. Hay facturas. Los pagos se realizaron por transferencia bancaria. El estudio de precios de transferencia concluye que el margen utilizado se encuentra dentro del rango intercuartil correspondiente.

Todo eso responde preguntas importantes, pero todavía falta responder una anterior: ¿qué hizo concretamente la matriz para la subsidiaria mexicana? Si no existen correos, reportes, reuniones, entregables, asesorías identificables, evidencia del personal participante o documentación contemporánea de las actividades, el estudio puede ser técnicamente correcto respecto del precio y, simultáneamente, resultar insuficiente frente a un cuestionamiento sobre la efectiva prestación. El rango de mercado no prueba que el servicio existió.

El beneficio esperado no tiene que convertirse inmediatamente en utilidad

Otro de los aspectos más relevantes de la revisión propuesta por la OCDE es la atención al concepto de beneficio esperado. La prestación de un servicio no pierde necesariamente su carácter por el hecho de que el resultado económico anticipado no llegue a materializarse.

La OCDE explica que el beneficio debe analizarse conforme a las circunstancias existentes al momento en que la actividad se realiza. Incluso incorpora ejemplos en los que una empresa recibe asistencia para implementar un proyecto y posteriormente, por circunstancias empresariales, no logra alcanzar el resultado esperado. La falta de éxito posterior no elimina automáticamente el beneficio razonablemente esperado que justificó originalmente contratar el servicio.

Esta precisión puede adquirir gran valor defensivo, una compañía puede contratar en 2026 servicios de investigación de mercado para lanzar un producto en 2027. Si posteriormente ocurre una crisis sectorial, cambia la regulación o desaparece la demanda prevista, el proyecto podría abandonarse. Eso no significa que el servicio de investigación nunca haya existido.

Lo relevante será demostrar que, cuando se contrató y recibió, había una expectativa comercial razonable y que una empresa independiente, colocada en circunstancias comparables, también habría estado dispuesta a pagar por esa información. Pero existe una contrapartida. Si el beneficio esperado no se materializa durante un periodo razonable, la propuesta de la OCDE considera relevante documentar por qué no ocurrió, qué revisión efectuaron las partes y qué decisión comercial adoptaron después: mantener, modificar o incluso discontinuar el servicio. La documentación debe acompañar también al fracaso empresarial.

Qué evidencia espera encontrar el nuevo enfoque

En materia documental, el borrador es especialmente ilustrativo, la OCDE aclara que no pretende establecer una lista mínima obligatoria aplicable indiscriminadamente a todos los servicios. La documentación debe guardar proporción con la naturaleza, importancia y circunstancias de la operación. Sin embargo, identifica ejemplos de evidencia contemporánea que puede resultar útil para demostrar la prestación y el beneficio.

Entre esos elementos aparecen la explicación del beneficio esperado; comunicaciones entre prestador y receptor; minutas de reuniones; correos electrónicos; aprobaciones internas; documentación técnica; acuerdos que describan naturaleza, alcance y calendario del servicio; presentaciones; materiales de proyecto; reportes; memorandos; muestras de tickets de sistemas y descripciones suficientemente claras de las actividades desarrolladas.

Éste es posiblemente el punto que mayor atención merece para los responsables fiscales de grupos multinacionales. La defensa debe construirse durante la operación, no cuando llega la auditoría.

Intentar reconstruir tres o cinco años después quién prestó determinado servicio, qué recibió la subsidiaria y qué utilidad comercial esperaba obtener suele producir expedientes artificiales, incompletos y fácilmente cuestionables.

Las actividades del accionista tampoco justifican automáticamente un cargo

La revisión propuesta mantiene y desarrolla otra distinción tradicional del Capítulo VII: las shareholder activities. No toda actividad realizada por una matriz en beneficio general del grupo constituye un servicio cobrable a sus subsidiarias. Las actividades desarrolladas exclusivamente por razón de la posición de accionista y que únicamente benefician al propio accionista no superan el benefit test y, por tanto, no justifican un cargo a las demás entidades.  

Entre los ejemplos aparecen determinadas actividades relacionadas con la estructura jurídica de la matriz, reuniones de accionistas, emisión de acciones, cotización bursátil y ciertos trabajos de consolidación o reporte efectuados exclusivamente por interés del accionista.  

La consecuencia práctica es evidente, una factura genérica por “servicios corporativos” puede mezclar actividades efectivamente prestadas a la subsidiaria con costos que corresponden exclusivamente al accionista. Cuando ambos conceptos no se segmentan, el riesgo de controversia aumenta considerablemente.

La nueva defensa: tres expedientes, no uno

El escenario actual obliga a reconsiderar la documentación tradicional de los servicios intragrupo. Un expediente robusto debería permitir responder, cuando menos, tres bloques de preguntas. El primero corresponde a la existencia: quién prestó el servicio, cuándo, mediante qué personal, con qué capacidad y qué evidencia quedó de su ejecución. El segundo corresponde al beneficio: por qué la subsidiaria necesitaba ese servicio, qué ventaja económica o comercial esperaba obtener y por qué un tercero independiente habría estado dispuesto a pagar por él. Y el tercero corresponde al precio: cómo se determinó la contraprestación y por qué satisface el principio de plena competencia.

Confundir esos tres niveles produce expedientes aparentemente completos pero jurídicamente vulnerables. Un CFDI demuestra que alguien facturó, una transferencia demuestra que alguien pagó, un contrato demuestra que existía una obligación pactada, y un estudio de precios de transferencia puede demostrar que la contraprestación se encuentra dentro de parámetros de mercado. Pero, ninguno de esos documentos, aisladamente, responde la pregunta más incómoda de una auditoría: ¿qué recibió realmente la empresa mexicana a cambio de ese dinero?

Documentar para cumplir, pero sobre todo para defender

La revisión propuesta por la OCDE no debe presentarse todavía como una nueva regla obligatoria. Se encuentra en proceso de consulta y la propia Organización afirma que busca modernizar y aclarar el Capítulo VII sin alterar sus principios generales. Sin embargo, ignorarla sería igualmente equivocado.

El documento confirma una tendencia internacional que, en México, ya tiene expresión concreta en el criterio 44/ISR/NV: la prestación de servicios entre empresas relacionadas no puede defenderse exclusivamente mediante documentos formales.

La convergencia se encuentra en la evidencia económica, para los grupos empresariales, la recomendación es inmediata: revisar los servicios intragrupo recurrentes, separar actividades del accionista, identificar al personal que efectivamente interviene, documentar entregables y comunicaciones, explicar contemporáneamente el beneficio esperado y mantener perfectamente separado el análisis de existencia respecto del análisis de valor de mercado.

Porque en una controversia moderna de precios de transferencia, demostrar que el precio era correcto puede resultar inútil si antes no puede demostrarse qué fue exactamente lo que se pagó.