Materialidad de operaciones y capacidad productiva

La materialidad entra en una nueva dimensión probatoria

La discusión sobre la materialidad de las operaciones amparadas en comprobantes fiscales ha evolucionado considerablemente. Durante años, la defensa de los contribuyentes se concentró en demostrar que detrás de una factura existían contratos, comprobantes de pago, registros contables, entregables, órdenes de compra y documentación corporativa relacionada con la operación cuestionada. La tesis aislada recientemente publicada introduce, sin embargo, una variable que merece especial atención: la plausibilidad productiva de la operación a partir de los recursos humanos disponibles.

El criterio corresponde al registro digital 2032639, tesis (II Región)1o.5 A (12a.), publicada el 18 de septiembre de 2026 en el Semanario Judicial de la Federación. El Primer Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Segunda Región sostuvo que debe negarse valor probatorio a los contratos laborales y a las constancias de trabajadores ofrecidos para acreditar la materialidad cuando exista incongruencia entre el número de empleados registrados y el volumen de operaciones facturadas.

No se trata de una jurisprudencia, sino de una tesis aislada, esta precisión resulta indispensable para dimensionar correctamente su alcance. No obstante, el razonamiento que incorpora puede tener relevancia práctica en auditorías, procedimientos vinculados con el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) y controversias en las que se cuestione si el contribuyente disponía efectivamente de los medios necesarios para desarrollar la actividad documentada.

El problema ya no es únicamente si existen trabajadores

El asunto del que derivó el criterio tuvo origen en un juicio contencioso administrativo promovido contra la determinación de un crédito fiscal derivado de una revisión de gabinete. Durante ese procedimiento se detectaron inconsistencias relacionadas con la materialidad de diversas operaciones y, con fundamento en el artículo 69-B del CFF, se estableció presuntivamente la inexistencia de las operaciones respaldadas por determinados comprobantes fiscales.

La contribuyente ofreció, entre otros elementos, contratos laborales y constancias de trabajadores. Su finalidad era acreditar que contaba con personal y, por consiguiente, con una estructura humana compatible con las operaciones cuya existencia había sido cuestionada.

La cuestión relevante para el Tribunal Colegiado no fue únicamente determinar si esos documentos existían o si formalmente acreditaban relaciones laborales. El análisis se desplazó hacia una pregunta de mayor profundidad: ¿era razonablemente posible que el número de trabajadores acreditado hubiera producido el volumen de bienes reflejado en la facturación? La diferencia es sustancial.

Un contrato puede acreditar la existencia documental de una relación de trabajo. Una constancia puede demostrar que determinada persona aparecía registrada como trabajador. Pero ninguna de esas circunstancias demuestra necesariamente que, considerada en conjunto, la plantilla laboral tuviera capacidad para generar la cantidad de bienes o el volumen productivo consignado en los CFDI.

La congruencia entre estructura y facturación

El criterio jurídico es categórico en un punto: cuando de la comparación entre el número de empleados y el volumen de operaciones facturadas resulte incongruente la magnitud de producción, debe negarse valor probatorio a los contratos laborales y a las constancias de trabajadores aportados para demostrar la materialidad.

La construcción probatoria que utiliza el tribunal descansa en lo que denomina un juicio de plausibilidad estructural entre medios humanos disponibles y volumen de producción declarado. Esta expresión puede adquirir enorme relevancia para la práctica fiscal.

La existencia formal de trabajadores no demuestra, por sí misma, que una empresa hubiera contado con la capacidad material necesaria para ejecutar el volumen de operaciones amparado por sus CFDI

La materialidad deja de observarse únicamente desde la perspectiva de la existencia individual de determinados documentos y comienza a evaluarse mediante la congruencia que debe existir entre las distintas variables del negocio. Una empresa puede demostrar trabajadores, contratos, pagos y facturación; pero si la dimensión de sus operaciones resulta difícilmente compatible con los recursos que acredita haber tenido disponibles, esos documentos pueden perder eficacia probatoria.

El análisis propuesto, por tanto, no se limita a preguntar si había personal, sino si ese personal era razonablemente suficiente para desarrollar las actividades facturadas.

Las máximas de experiencia como elemento de valoración

La justificación de la tesis tiene un componente particularmente relevante para los litigantes. El Tribunal Colegiado hace referencia al sistema de valoración racional y a las máximas de la experiencia vinculadas con los parámetros ordinarios de productividad humana en actividades manufactureras. La autoridad jurisdiccional puede, bajo este razonamiento, contrastar la magnitud de las operaciones declaradas con aquello que ordinariamente podría esperarse de determinada plantilla laboral.

El tribunal aclara que ese análisis no supone, por sí mismo, discriminación o prejuzgamiento. La cuestión radica en determinar, dentro del contexto concreto de las operaciones revisadas, si resulta razonable inferir que una plantilla reducida hubiera podido producir el volumen de bienes reflejado en los comprobantes fiscales.

Esta precisión impide interpretar la tesis como una fórmula matemática universal, el criterio no establece que cierto número de trabajadores únicamente pueda producir determinada cantidad de bienes. Tampoco fija parámetros generales de productividad, su razonamiento exige atender al contexto concreto de las operaciones cuestionadas, aspecto que puede abrir un espacio probatorio importante para el contribuyente.

La capacidad productiva debe demostrarse de manera integral

Desde la perspectiva de la defensa fiscal, la principal enseñanza del criterio consiste en que acreditar únicamente la plantilla laboral puede resultar insuficiente cuando la autoridad controvierta la capacidad operativa del contribuyente. Una empresa altamente automatizada puede producir grandes volúmenes utilizando relativamente pocos trabajadores. Otra puede requerir una plantilla considerable debido a la naturaleza artesanal o intensiva en mano de obra de sus procesos. Dos contribuyentes pertenecientes incluso al mismo sector económico pueden presentar niveles de productividad completamente distintos.

Por ello, frente a una objeción fundada en la supuesta insuficiencia de trabajadores, la estrategia probatoria debería concentrarse en explicar cómo funcionaba realmente el proceso productivo. Como consideración técnica derivada del razonamiento de la tesis, pueden adquirir importancia elementos como la maquinaria utilizada, la capacidad instalada, niveles de automatización, turnos de producción, tiempos de fabricación, procesos subcontratados, arrendamiento de equipos, controles de producción, consumos de energía, inventarios, movimientos de almacén, evidencia logística y documentos relacionados con la entrega de los bienes.

No porque la tesis establezca expresamente que todos estos elementos sean obligatorios, sino porque pueden servir para demostrar aquello que el tribunal considera jurídicamente relevante: la congruencia entre los medios disponibles y el volumen de operaciones cuya materialidad se pretende acreditar.

El peligro de una defensa construida solamente con documentos formales

Uno de los efectos más relevantes del criterio consiste en evidenciar la debilidad de los expedientes de materialidad construidos mediante la simple acumulación documental. Contratos laborales, CFDI de nómina, listas de trabajadores o constancias de seguridad social pueden acreditar determinados hechos jurídicos, pero no necesariamente explican cómo se ejecutó una operación empresarial.

La defensa adquiere mayor solidez cuando los documentos forman una narrativa económica coherente. Debe poder explicarse quién hizo qué, con qué recursos, en qué instalaciones, durante qué periodo, mediante qué procesos y cómo la operación terminó reflejada en inventarios, pagos, registros contables, transporte, entrega y facturación. La materialidad, bajo esta perspectiva, no se demuestra únicamente por la existencia de papeles, sino por la correspondencia entre éstos y la realidad operativa que pretenden representar.

La materialidad empieza a desplazarse de la acumulación documental hacia una demostración integral de congruencia entre recursos humanos, capacidad productiva y magnitud económica de las operaciones

Una tesis que también impone límites a la valoración de la autoridad

El criterio no debería interpretarse como autorización para que la autoridad fiscal rechace operaciones mediante apreciaciones genéricas sobre el número de trabajadores. La propia justificación señala que debe analizarse si, en el contexto concreto de las operaciones cuestionadas, resulta razonable inferir que una plantilla reducida podía producir el volumen facturado.

Consecuentemente, una conclusión sustentada exclusivamente en afirmar que “había pocos trabajadores” podría resultar metodológicamente insuficiente si se omiten variables capaces de explicar la productividad de la empresa.

Automatización, tecnología, especialización laboral, utilización de maquinaria, contratación de servicios independientes o una determinada organización productiva pueden alterar significativamente la relación entre número de trabajadores y unidades producidas. La controversia probatoria, por tanto, puede trasladarse hacia la calidad de la inferencia empleada para afirmar que la estructura de la empresa era insuficiente.

Una advertencia para la planeación probatoria empresarial

La tesis 2032639 plantea una señal clara para las empresas sometidas a procedimientos en los que se cuestione la materialidad de sus operaciones: la capacidad productiva debe poder reconstruirse documentalmente. No basta con conservar los CFDI y los contratos que originaron una operación. Los expedientes corporativos deberían permitir demostrar, en la medida que corresponda al modelo de negocio, cuáles eran los recursos humanos, materiales, tecnológicos y logísticos que hicieron posible ejecutarla.

Para el abogado fiscalista, el contador y las áreas de cumplimiento, esto implica modificar la forma en que se construyen preventivamente los expedientes de materialidad. El objetivo ya no puede limitarse a probar que hubo trabajadores o que existieron contratos; debe demostrarse que la estructura acreditada guarda coherencia económica con la dimensión de las operaciones reportadas.

La tesis no convierte la productividad laboral en un parámetro rígido ni establece un número mínimo de empleados para considerar existente una operación. Su verdadera trascendencia se encuentra en otro punto: introduce expresamente la congruencia productiva como un elemento susceptible de valoración judicial, y esa circunstancia obliga a repensar la prueba.

Texto íntegro de la tesis para consulta del lector:

Registro digital: 2032639

PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES AMPARADAS EN COMPROBANTES FISCALES. DEBE NEGARSE VALOR PROBATORIO A LOS CONTRATOS LABORALES Y A LAS CONSTANCIAS DE TRABAJADORES PARA ACREDITAR SU MATERIALIDAD, CUANDO NO EXISTA CONGRUENCIA ENTRE LA COMPARATIVA DEL NÚMERO DE EMPLEADOS Y EL VOLUMEN DE OPERACIONES FACTURADAS.

Hechos: Una persona moral promovió juicio contencioso administrativo federal contra la determinación de un crédito fiscal derivado de un procedimiento de revisión de gabinete en el que se advirtieron diversas inconsistencias relacionadas con la materialidad de distintas operaciones, por lo que en términos del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación se estableció presuntivamente la inexistencia de la efectiva realización de las operaciones amparadas en diversos comprobantes fiscales.

El Tribunal Federal de Justicia Administrativa declaró la validez de la determinación impugnada, porque negó valor probatorio a los elementos de juicio aportados. Contra esa decisión la actora promovió amparo directo. Argumentó que se valoraron indebidamente los contratos laborales y las constancias de trabajadores que exhibió.

Criterio jurídico: Debe negarse valor probatorio a los contratos laborales y a las constancias de trabajadores que ofrece la persona contribuyente para acreditar la materialidad de las operaciones cuestionadas, cuando de la comparativa entre el número de empleados registrados y el volumen de operaciones facturadas deriva que no es congruente la magnitud de producción que se desprende de los comprobantes fiscales.

Justificación: Conforme al sistema de valoración racional y a la máxima de la experiencia vinculada con los parámetros ordinarios de productividad humana en actividades manufactureras, debe negarse valor probatorio a los documentos mencionados cuando no sea congruente el número de trabajadores registrados con el volumen de operaciones facturadas, ya que esa determinación no supone un acto de discriminación ni prejuzgamiento, sino que responde a un juicio de plausibilidad estructural entre medios humanos disponibles y volumen de producción declarado. El razonamiento consistente en afirmar que determinado número de trabajadores no puede producir cierta cantidad de bienes descansa en analizar si, en el contexto concreto de las operaciones cuestionadas, resulta razonable inferir que una plantilla laboral reducida puede producir el volumen de las operaciones facturadas durante el periodo revisado.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO DE CIRCUITO DEL CENTRO AUXILIAR DE LA SEGUNDA REGIÓN, CON RESIDENCIA EN SAN ANDRÉS CHOLULA, PUEBLA.

Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Duodécima Época
Materia(s): Administrativa
Tesis: (II Región)1o.5 A (12a.)
Fuente: Semanario Judicial de la Federación.
Tipo: Aislada
Publicación: viernes 18 de septiembre de 2026 10:27 h

Amparo directo 344/2025 (cuaderno auxiliar 842/2025), del índice del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, con apoyo del Primer Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Segunda Región, con residencia en San Andrés Cholula, Puebla. 27 de febrero de 2026. Unanimidad de votos de los Magistrados Pedro Olmos Alvarado y Alan Malcolm Bravo de Rosas, y de Martha Concepción Anzures Valladares, secretaria en funciones de Magistrada. Ponente: Alan Malcolm Bravo de Rosas. Secretario: Crescencio Uriel Martínez Marcial.

Esta tesis se publicó el viernes 18 de septiembre de 2026 a las 10:27 horas en el Semanario Judicial de la Federación.