El TFJA eleva el estándar probatorio de las operaciones

Materialidad de las operaciones: del registro contable a la “huella operativa”

La evolución de los criterios del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) en materia de materialidad obliga a replantear una práctica defensiva todavía frecuente en las empresas: considerar que la concurrencia de un Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI), un contrato, una póliza contable y una transferencia bancaria constituye, por sí misma, demostración suficiente de que la operación efectivamente se realizó.

Los criterios jurisdiccionales más recientes revelan una dirección distinta. Particularmente significativa resulta la tesis IX-CASR-4NL-2, publicada en agosto de 2026, cuyo rubro establece que la prueba pericial contable es insuficiente para acreditar la materialidad cuando no se sustenta en elementos que demuestren la capacidad operativa del proveedor y la logística de la prestación del servicio, en el contexto del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF).

Este criterio complementa la lógica previamente expuesta en el precedente IX-P-2aS-673: la contabilidad no debe entenderse como un universo autónomo de registros, sino como un sistema que debe encontrarse relacionado con la documentación comprobatoria de los hechos económicos que pretende representar.

La aportación de la tesis IX-CASR-4NL-2 es particularmente relevante porque lleva el análisis un paso adelante: no basta con demostrar la existencia documental y financiera de la operación; debe acreditarse también la infraestructura material, humana y logística que hizo posible su ejecución.

La diferencia entre documentación formal y realidad económica

En una revisión fiscal pueden encontrarse perfectamente conciliados el CFDI, el contrato, la transferencia bancaria, la póliza de egreso y el registro del gasto. Sin embargo, esa coincidencia solamente responde algunas preguntas: quién facturó, cuánto se pagó, cuándo se registró y qué tratamiento contable recibió la operación.

Subsiste todavía la interrogante decisiva: ¿el bien fue efectivamente comercializado o el servicio verdaderamente prestado?

La tesis IX-CASR-4NL-2 parte precisamente de esa distinción. La Cuarta Sala Regional en Nuevo León sostuvo que, tratándose de servicios intangibles o de comercialización de bienes que requieren almacenamiento y transporte —mencionando expresamente el caso de los hidrocarburos—, las facturas y transferencias bancarias no son suficientes cuando no existe evidencia técnica objetiva de la capacidad operativa o del soporte logístico correspondiente.

La consecuencia práctica es considerable. Un expediente de defensa fiscal debe trascender el circuito contrato–factura–pago–contabilidad y reconstruir el circuito completo de la operación:

Ahí radica la diferencia entre demostrar formalidad y demostrar materialidad.

La capacidad operativa del proveedor adquiere dimensión probatoria

Uno de los elementos más importantes de la tesis consiste en otorgar relevancia expresa a la capacidad operativa del proveedor. El criterio señala que deben existir elementos que permitan confirmar que este contaba con los activos, personal e infraestructura necesarios para efectuar la operación.

Esta precisión cambia sustancialmente el análisis. Cuando una empresa contrata un servicio, la defensa ya no debería concentrarse exclusivamente en demostrar que existe un contrato jurídicamente válido. Resulta conveniente conservar evidencia que permita comprender quién ejecutó el servicio, con qué recursos, desde dónde, durante qué periodo y mediante qué mecanismos.

Lo mismo sucede con operaciones de bienes. Si estos requieren almacenamiento, traslado, maniobras, custodia o infraestructura especializada, la materialidad puede exigir la conservación de remisiones, cartas porte, controles de almacén, bitácoras, registros de carga y descarga, comprobantes de recepción o cualquier otro documento congruente con la mecánica ordinaria de la actividad.

No se trata de exigir artificialmente documentos inexistentes, sino de identificar cuáles son las evidencias que razonablemente debería generar una operación de determinada naturaleza.

La “huella operativa” como eje del nuevo estándar

Probablemente la expresión más valiosa de la tesis IX-CASR-4NL-2 sea la de “huella operativa”. El propio criterio señala que el perito debe ilustrar al juzgador mediante elementos como bitácoras, informes de avance, entregables o registros de trasvase capaces de vincular la realidad económica con el asiento contable.

La expresión es jurídicamente poderosa porque permite comprender que la materialidad no necesariamente descansa en un documento único.

Toda operación real deja rastros. Un servicio de consultoría puede producir propuestas, agendas, correos, archivos de trabajo, informes, presentaciones, comentarios, reuniones, versiones corregidas y entregables finales.

Una operación de transporte genera rutas, cartas porte, controles de acceso, registros de carga, comprobantes de combustible, pesajes, entregas y recepciones.

Una obra genera estimaciones, bitácoras, fotografías, planos, controles de personal, consumo de materiales y avances físicos.

Una licencia de software puede dejar constancia mediante contratos de licenciamiento, usuarios creados, accesos, registros del sistema, configuraciones, reportes técnicos o evidencia de utilización.

La materialidad surge, entonces, de la convergencia lógica de múltiples evidencias independientes.

El nuevo papel de la prueba pericial contable

La tesis tampoco elimina la utilidad de la pericial contable. Lo que hace es delimitar su alcance. Un dictamen que se limite a expresar que la factura aparece registrada, que existe una póliza y que la transferencia bancaria corresponde al monto facturado únicamente confirma la consistencia contable y financiera.

Eso puede ser relevante, pero no necesariamente demuestra ejecución. La tesis es categórica al considerar insuficiente la pericial cuando únicamente valida registros y flujos de efectivo sin aportar evidencia técnica objetiva sobre la capacidad operativa y la logística.

Por ello, el cuestionario pericial debe transformarse. El perito debería analizar, según corresponda, la correlación entre contrato, CFDI, pagos, registros contables, entregables, movimientos de almacén, documentación logística, activos utilizados, personal participante, costos asociados y efecto de la operación en los estados financieros.

La pericial adquiere verdadero valor cuando explica técnicamente una realidad previamente documentada. No sustituye a la evidencia operativa ni puede reconstruir artificialmente aquello que nunca fue documentado.

El artículo 69-B y la posición de los terceros

La tesis resulta particularmente sensible porque interpreta el problema dentro del ámbito del artículo 69-B del CFF y señala expresamente que la carga probatoria de los terceros que dieron efectos fiscales a los comprobantes es estricta. Esto obliga a las empresas a abandonar una visión pasiva de la relación con sus proveedores.

La selección y contratación de un proveedor ya no debería analizarse únicamente desde precio, oportunidad y condiciones comerciales. Dependiendo del riesgo de la operación, adquiere importancia verificar que exista razonable correspondencia entre lo contratado y la capacidad para suministrarlo.

Ello no significa convertir al adquirente en autoridad fiscal ni imponerle facultades de investigación que jurídicamente no posee. Significa establecer procedimientos empresariales razonables de debida diligencia documental y operativa, particularmente en operaciones relevantes, extraordinarias o intensivas en infraestructura.

Materialidad no significa prueba ilimitada

Este endurecimiento del estándar tampoco autoriza a la autoridad a exigir cualquier documento imaginable. Como se señaló en el análisis del precedente IX-P-2aS-673 y en los criterios judiciales identificados con los registros digitales 2027497 y 2027498, la prueba debe apreciarse conforme a parámetros objetivos y razonables, atendiendo a la naturaleza específica de la operación.

Ese límite resulta indispensable, la “huella operativa” no puede transformarse en una categoría abierta mediante la cual, una vez exhibida determinada evidencia, la autoridad simplemente solicite otra distinta de manera sucesiva e interminable.

La pregunta jurídicamente correcta debería ser si el conjunto probatorio aportado resulta coherente, proporcional y razonablemente apto para generar convicción respecto de la efectiva realización de la operación.

De la defensa fiscal al control documental preventivo

La principal enseñanza empresarial de estos criterios se encuentra antes de cualquier auditoría. La materialidad debe documentarse mientras la operación ocurre. Cuando una revisión comienza varios años después, reconstruir la evidencia resulta complejo: empleados que ya no forman parte de la organización, correos eliminados, sistemas sustituidos, archivos de proveedores inaccesibles o entregables cuyo valor probatorio nunca fue advertido.

Por ello, jurídico, fiscal, contabilidad, tesorería, compras, almacén y áreas operativas deberían participar en políticas corporativas de conservación documental. El expediente ideal no debe ser simplemente voluminoso. Debe permitir seguir la historia económica de la operación.

Conclusión

La tesis IX-CASR-4NL-2 aporta una precisión fundamental al debate sobre materialidad: la existencia de facturas, transferencias y registros contables puede acreditar la exteriorización documental de una operación, pero no necesariamente su ejecución material. Cuando la naturaleza del acto exige personal, activos, infraestructura, almacenamiento, transporte o mecanismos específicos de prestación, resulta relevante demostrar esa capacidad y esa logística.

La prueba pericial contable sigue siendo una herramienta valiosa, pero deja de ser convincente cuando únicamente certifica asientos. Su eficacia aumenta cuando permite explicar la conexión entre contabilidad y “huella operativa”. El nuevo estándar exige, por tanto, cambiar la pregunta empresarial. Ya no basta con cuestionarse: “¿tenemos factura, contrato y pago?” La pregunta correcta es: “¿podemos reconstruir documentalmente cómo esta operación pasó del contrato a la realidad?”

Texto íntegro para consulta del lector:

Materia: CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

Clave: IX-CASR-4NL-2

Rubro: MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES. LA PRUEBA PERICIAL CONTABLE ES INSUFICIENTE PARA ACREDITARLA SI NO SE SUSTENTA EN ELEMENTOS QUE DEMUESTREN LA CAPACIDAD OPERATIVA DEL PROVEEDOR Y LA LOGÍSTICA DE LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO (ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN).-

Conforme a la interpretación del artículo mencionado, la carga de la prueba para los terceros que dieron efectos fiscales a los comprobantes es estricta. Ahora bien, al tratarse de servicios intangibles o comercialización de bienes que requieren almacenamiento y transporte (como hidrocarburos), no basta con la existencia de facturas o transferencias bancarias; siendo evidente que la prueba pericial en materia contable carece de eficacia demostrativa para acreditar la materialidad de las operaciones, si el dictamen se limita a validar esos registros contables y flujos de efectivo, sin aportar evidencia técnica objetiva, esto es, la capacidad operativa que confirme que el proveedor contaba con los activos, personal e infraestructura necesarios, o que el servicio efectivamente se entregó mediante pruebas logísticas documentadas; en otras palabras, el perito debe ilustrar al juzgador sobre la “huella operativa” —bitácoras, informes de avance, entregables o registros de trasvase— que vinculen la realidad económica con el asiento contable. Por tanto, si los dictámenes del perito de la autoridad y del tercero en discordia coinciden en la ausencia de capacidad operativa del proveedor y la falta de soporte logístico, la prueba pericial resulta insuficiente para acreditar la materialidad de dichas operaciones.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1780/25-06-04-8.- Resuelto por la Cuarta Sala Regional en Nuevo León del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, el 7 de abril de 2026, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Jaime Martínez Franco.- Secretario: Lic. Alberto Muñoz Giles.

R.T.F.J.A. Novena Época. Año V. No. 54. Agosto 2026. p. 50

Tesis publicada en la Revista de este Tribunal el jueves 27 de agosto de 2026 a las 11:19 horas.