La deducción que puede perderse por no activar una cláusula contractual

La deducibilidad comienza mucho antes de presentar la declaración

En materia fiscal existe una tendencia que merece especial atención de abogados, contadores y directores financieros: cada vez con mayor frecuencia, la consecuencia tributaria de una operación no depende exclusivamente de cómo se registre contablemente o de la existencia de un comprobante, sino de las decisiones jurídicas que la empresa adoptó meses o incluso años antes. La tesis aislada I.11o.A.9 A (12a.), publicada el 28 de agosto de 2026, constituye un ejemplo especialmente relevante porque vincula directamente la deducibilidad de una pena convencional con la conducta desplegada por el contribuyente dentro de la relación contractual que dio origen al pago.

El criterio parte de una situación empresarial perfectamente reconocible. Una persona moral celebró un contrato de suministro de gas natural licuado con la Comisión Federal de Electricidad y posteriormente incurrió en un déficit que generó el pago de penas convencionales. La contribuyente sostuvo que el incumplimiento derivó de circunstancias ajenas a su voluntad: sus propios proveedores no pudieron suministrar las cantidades requeridas como consecuencia de alertas críticas en el Sistema Nacional de Gasoductos. Además, recibió una indemnización de esos proveedores y acumuló el ingreso correspondiente para efectos del impuesto sobre la renta. En apariencia, el escenario reunía elementos que podrían sugerir la intervención de terceros e incluso una situación de fuerza mayor.

Sin embargo, apareció un dato que terminó siendo determinante: el contrato contenía un procedimiento específico para excusar el incumplimiento cuando éste derivara de fuerza mayor, y la contribuyente no lo ejerció. Esa omisión trasladó el caso desde el terreno de la mera causalidad económica hacia una cuestión mucho más delicada: la diligencia jurídicamente exigible al contribuyente.

La pregunta ya no es solamente quién causó el incumplimiento

El artículo 32, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2013 establecía, en términos generales, la no deducibilidad de penas convencionales, con determinadas excepciones cuando su pago proviniera de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o actos de terceros, siempre que la causa no se hubiera originado por culpa imputable al contribuyente. El nuevo criterio pone el acento precisamente en esa última expresión.

El Tribunal Colegiado retoma la línea desarrollada por la extinta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el amparo en revisión 1662/2006 y desplaza el análisis hacia la conducta concreta de la empresa. No basta con demostrar que existió un evento externo; también debe examinarse si el contribuyente intervino, por acción u omisión, en la generación de la obligación de pagar la pena o si dejó de desplegar la diligencia necesaria para impedirla.

Esta distinción tiene profundas consecuencias prácticas. Una empresa puede demostrar que sus proveedores incumplieron, que existieron restricciones operativas, que hubo alertas del sistema e incluso que recibió una indemnización por los daños ocasionados. Todo ello puede acreditar que existió una causa externa. Pero fiscalmente la pregunta adicional será inevitable: ¿qué hizo la empresa frente a esa circunstancia?

Si el contrato le ofrecía una vía para invocar formalmente la fuerza mayor, justificar el incumplimiento y evitar la penalización, y la empresa decidió no utilizarla, la erogación deja de ser completamente ajena a su conducta. Bajo esta lógica, el pago no deriva solamente del hecho externo; deriva también de la omisión de ejercer oportunamente un derecho contractual.

El contrato se convierte en documento fiscal

Ésta es probablemente la enseñanza más importante del criterio. Durante años, en muchas organizaciones se ha mantenido una separación artificial entre el expediente contractual y el expediente fiscal. El primero se administra desde jurídico; el segundo, desde contabilidad o impuestos. Esa fragmentación resulta cada vez más peligrosa.

Una cláusula de fuerza mayor, un procedimiento de notificación, un plazo para objetar, una obligación de mitigar daños o un mecanismo para justificar un incumplimiento pueden terminar determinando si una erogación será o no deducible varios ejercicios después. El contrato deja de ser únicamente un instrumento para distribuir riesgos civiles o mercantiles y se convierte también en una pieza crítica de la posición tributaria de la compañía.

En consecuencia, cuando se configure un evento que pueda generar penalizaciones, el análisis no debería limitarse a determinar si financieramente resulta más conveniente pagar. Antes de hacerlo, jurídico, fiscal y finanzas deberían revisar conjuntamente si existe un mecanismo contractual que permita excusar, reducir o impedir la pena y documentar formalmente su utilización.

La omisión puede ser costosa. Primero se paga la penalización. Después, cuando se pretende deducirla, la autoridad puede sostener que el propio contribuyente permitió jurídicamente que la obligación se consolidara.

La fuerza mayor no puede aparecer únicamente en la declaración fiscal

El razonamiento del Tribunal contiene una idea particularmente poderosa: resulta contradictorio no tratar un hecho como fuerza mayor dentro de la relación contractual y posteriormente pretender atribuirle esa naturaleza únicamente para obtener un beneficio fiscal.

Éste es un punto que las empresas deberían observar con especial cuidado. Si contractualmente existía un procedimiento para comunicar la fuerza mayor y éste no se siguió, los actos de la propia compañía pueden terminar debilitando su argumento tributario. No basta reconstruir posteriormente una narrativa fiscal favorable; la actuación contemporánea del contribuyente debe ser congruente con la posición que después pretende sostener frente a la autoridad. El mensaje práctico es evidente: la evidencia fiscal se construye cuando ocurre el hecho, no cuando comienza la auditoría.

Un nuevo estándar de diligencia empresarial

La tesis también introduce un concepto que probablemente tendrá consecuencias más amplias: la obligación de demostrar que se desplegó la diligencia exigible para evitar o mitigar el incumplimiento. El análisis ya no descansa exclusivamente en la existencia de un acontecimiento extraordinario, sino en la respuesta corporativa frente a él.

Para las empresas, esto obliga a documentar decisiones. ¿Se notificó al cliente? ¿Se activó formalmente la cláusula? ¿Se acreditó la imposibilidad material? ¿Se buscaron proveedores alternativos? ¿Se intentó mitigar el déficit? ¿Se formularon reservas de derechos? ¿Se conservaron las comunicaciones correspondientes? Todas esas acciones pueden convertirse después en elementos determinantes para justificar la procedencia de una deducción.

El asunto adquiere todavía mayor relevancia porque la contribuyente había recibido una compensación patrimonial de sus proveedores. Es decir, había reconocido económicamente que terceros causaron el incumplimiento y obtuvo una indemnización por ello; pero, simultáneamente, dejó de activar el mecanismo contractual que podía evitar la pena. Esa combinación reforzó la conclusión de que el pago no podía considerarse completamente extraño a su propia conducta.

La lección para abogados y contadores

Estamos frente a una tesis aislada y, por tanto, su alcance debe analizarse con la cautela correspondiente. No significa que toda pena convencional sea automáticamente no deducible ni que cualquier omisión contractual produzca necesariamente ese resultado. Cada asunto dependerá del contrato, del supuesto de incumplimiento, de la legislación aplicable, del mecanismo previsto y de la conducta efectivamente desplegada por el contribuyente.

Sin embargo, el criterio sí deja una advertencia difícil de ignorar: la deducción fiscal puede perderse no porque el gasto sea inexistente, sino porque la empresa pudo jurídicamente evitarlo y no lo hizo. Por ello, a partir de ahora considero indispensable que toda penalización contractual relevante sea revisada fiscalmente antes de pagarse. No después. En determinados casos, la deducibilidad no se perderá en la declaración anual, se habrá perdido meses antes, cuando alguien dejó vencer una cláusula que pudo haberse ejercido.

Texto íntegro de la tesis para el lector:

Suprema Corte de Justicia de la Nación

Registro digital: 2032562
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Duodécima Época
Materias(s): Administrativa
Tesis: I.11o.A.9 A (12a.)
Fuente: Semanario Judicial de la Federación.
Tipo: Aislada

IMPUESTO SOBRE LA RENTA. NO PROCEDE SU DEDUCCIÓN POR EL PAGO DE PENAS CONVENCIONALES EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN VI, DE LA LEY RELATIVA, CUANDO EXISTE UN MECANISMO CONTRACTUAL PARA EVITAR SU PAGO Y NO SE EJERCE (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2013).

Hechos: El Servicio de Administración Tributaria rechazó la deducibilidad por concepto de impuesto sobre la renta respecto del pago de una pena convencional erogada por una persona moral por incurrir en déficit derivado del incumplimiento del contrato de suministro de gas natural licuado celebrado con la Comisión Federal de Electricidad, en el que se estipuló un mecanismo para excusarse si ello ocurría por causas de fuerza mayor y que en caso de no llevarlo a cabo se perdería ese derecho. Contra esa decisión promovió juicio contencioso administrativo federal. El Tribunal Federal de Justicia Administrativa estimó que no acreditó que ese pago cumpliera con los requisitos previstos en el artículo citado para ser deducible, porque no era resultado de un caso fortuito o de fuerza mayor, además de que el incumplimiento era atribuible a ella.

Contra esa decisión promovió amparo directo. Argumentó que la falta de suministro de gas natural sucedió porque sus proveedores no le suministraron las cantidades de gas solicitadas, dado que se emitieron alertas críticas en el Sistema Nacional de Gasoductos. Además, que con ello se generaron dos situaciones: 1) que recibió una indemnización por parte de sus proveedores por la imposibilidad material de obtener el volumen solicitado, la cual acumuló para efectos del propio impuesto, y 2) el surgimiento de su obligación de pagar penas convencionales, con lo que acreditaba que la culpa del incumplimiento en la entrega fue de terceros y por causa de fuerza mayor.

Criterio jurídico: No procede la deducción de las penas convencionales para efectos del impuesto sobre la renta, cuando existe un mecanismo contractual para evitar su pago y no se ejerce.

Justificación: El artículo 32, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2013, establece que las penas convencionales no serán deducibles salvo que la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, salvo que los daños y los perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional se hayan originado por culpa imputable al contribuyente.

La extinta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 1662/2006, determinó que la procedencia de la deducción atendía a la intervención de la voluntad de la persona contribuyente en la circunstancia que originó su pago, esto es, si le fue imputable ya sea por acción, omisión o por no desplegar la diligencia necesaria para evitar su imposición, la deducción no será autorizada y, en caso contrario, se autorizará.

Aun cuando en abstracto existan circunstancias (alertas críticas) ajenas a la voluntad de la persona contribuyente que puedan ocasionar el incumplimiento de las obligaciones contractuales, ello no implica, por sí mismo, que se configure automáticamente un evento de caso fortuito o fuerza mayor con efectos eximentes o que justifique la procedencia de una deducción fiscal, sino que debe acreditarse que dichas alertas constituyeron la causa eficiente del incumplimiento que generó una imposibilidad real, objetiva e inevitable de suministro y que desplegó la diligencia exigible para evitar o mitigar el déficit.

Si en el propio acuerdo de voluntades se establece el mecanismo para justificar, en el plano obligacional, el incumplimiento, y así evitar el pago de una pena convencional, y éste no se lleva a cabo, entonces, para efectos fiscales, se desautoriza la deducción, pues deja de tratarse de una erogación absolutamente ajena a la conducta de la persona contribuyente, por la decisión de no ejercer el mecanismo contractual que permita excluir su aplicación. La omisión de invocar que existe una circunstancia susceptible de actualizar el caso fortuito o fuerza mayor conforme al procedimiento relativo constituye una conducta atribuible a la contribuyente. Ahora, si la pena fue determinada y pagada, los hechos no fueron considerados como constitutivos de fuerza mayor. Además, es contradictorio pretender atribuirles esa naturaleza exclusivamente para efectos fiscales. Aceptar esa mutación implicaría desvirtuar la función de la cláusula penal y permitir que una sanción generada por un incumplimiento no excusado se transforme en un beneficio tributario.

Máxime que la persona contribuyente no sólo dejó de ejercer el referido mecanismo, sino que recibió una compensación patrimonial derivada del incumplimiento de sus proveedores.

DÉCIMO PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 525/2025. 5 de marzo de 2026. Unanimidad de votos del Magistrado Alejandro Castañón Ramírez, y de María Guadalupe Pérez Sánchez y Soledad Tinoco Lara, secretarias en funciones de Magistradas. Ponente: Alejandro Castañón Ramírez. Secretario: Rafael Alejandro Sánchez Tercero Sánchez.

Nota: La parte considerativa de la sentencia relativa al amparo en revisión 1662/2006 citada, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXX, diciembre de 2009, página 109, con número de registro digital: 21872.

Esta tesis se publicó el viernes 28 de agosto de 2026 a las 10:36 horas en el Semanario Judicial de la Federación.