Liquidación sin plazo en la discrepancia fiscal

El numeral 91 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) incorpora la figura de la discrepancia fiscal como un mecanismo presuntivo dirigido a personas físicas cuyas erogaciones efectuadas en un ejercicio fiscal resulten superiores a los ingresos declarados o a los que legalmente hubieren debido declarar. Se trata de una presunción iuris tantum que desplaza la carga argumentativa hacia el contribuyente, obligándolo a acreditar el origen lícito y no gravado de los recursos utilizados. La lógica subyacente es clara: quien eroga debe haber obtenido previamente recursos, o como se dice en la calle: el dinero y el amor nadie lo oculta. Sin embargo, el diseño normativo no descansa en una presunción absoluta, sino en una estructura procedimental que, en teoría, tutela el derecho de audiencia y el principio de legalidad tributaria. La finalidad de la institución no es sancionatoria en sentido estricto, sino determinativa: identificar ingresos omitidos a partir de signos externos de riqueza.

No obstante, la técnica legislativa empleada en la configuración del procedimiento revela deficiencias relevantes, particularmente en su fase conclusiva. Me explico, a partir del séptimo párrafo del artículo 91 de la LISR, el legislador establece las directrices que deben observar las autoridades fiscales. En su fracción I, se impone la obligación de notificar al contribuyente el monto de las erogaciones detectadas, la información utilizada para determinarlas, el medio de obtención de dicha información y la discrepancia resultante. Esta previsión constituye una manifestación concreta del principio de fundamentación y motivación consagrado en el artículo 16 constitucional. Posteriormente, la fracción II reconoce expresamente la garantía de audiencia, al otorgar al contribuyente un plazo de veinte días para informar por escrito el origen o la fuente de los recursos con los cuales efectuó las erogaciones detectadas, así como para ofrecer las pruebas que estime pertinentes. Esta etapa representa el núcleo defensivo del procedimiento, pues permite desvirtuar la presunción inicial mediante documentación contable, contratos, préstamos, donativos, herencias o cualquier otro medio probatorio idóneo.

“La potestad tributaria, cuando no se encuentra delimitada temporalmente, deviene en incertidumbre institucionalizada.”

Finalmente, la fracción III dispone que, de no aclararse la discrepancia, ésta se presumirá ingreso gravado y la autoridad formulará la liquidación respectiva, considerando como ingresos omitidos el monto de las erogaciones no justificadas y aplicando la tarifa prevista en el artículo 152 de la propia LISR. Hasta este punto, el procedimiento aparenta completitud formal. Sin embargo, partiendo de un análisis sistemático se revela una omisión significativa, ¡casi nada, muy insignificante! -siendo algo de sarcástico-: la norma no establece el plazo con el que cuenta la autoridad fiscal para emitir el oficio de liquidación.

La ausencia de un término expreso para dictar la liquidación coloca al contribuyente en un estado de incertidumbre jurídica incompatible con el principio de seguridad jurídica. La potestad determinadora del crédito fiscal, cuando no se encuentra delimitada temporalmente dentro del propio procedimiento, abre la puerta a dilaciones indebidas y a una prolongación indeterminada de la expectativa fiscal. Es cierto que el Código Fiscal de la Federación (CFF) contempla reglas generales en materia de caducidad de facultades de comprobación. Sin embargo, el procedimiento de discrepancia fiscal no se configura estrictamente como una facultad de comprobación tradicional, sino como un procedimiento especial previsto en una ley sustantiva diversa. La determinación derivada de la discrepancia no siempre surge de una visita domiciliaria o de una revisión de gabinete; puede tener como origen el cruce de información bancaria, declaraciones informativas o datos proporcionados por terceros, entre otros. En este contexto, la omisión legislativa adquiere mayor gravedad, pues el contribuyente desconoce el momento en que la autoridad deberá concluir formalmente el procedimiento iniciado.

Con el propósito de dotar de operatividad al artículo 91 de la LISR, el Servicio de Administración Tributaria emitió el Criterio Normativo 10/CFF/N, en el cual sostiene que, cuando la discrepancia fiscal se detecte en ejercicio de facultades de comprobación, resultan aplicables los plazos previstos para la visita domiciliaria o la revisión de gabinete, particularmente en lo relativo a la emisión de la última acta parcial o del oficio de observaciones. El criterio precisa que tales documentos son independientes del oficio de liquidación por discrepancia fiscal, aunque en ellos debe hacerse constar la entrega de dicho oficio. No obstante, esta postura administrativa confunde dos ámbitos jurídicos distintos: el ejercicio de facultades de comprobación regulado en el CFF y el procedimiento de discrepancia fiscal previsto en la LISR. Aunque en la práctica puedan coexistir o superponerse, su naturaleza jurídica no es idéntica.

Si bien es cierto, la discrepancia puede detectarse en una revisión de gabinete; empero, ello no transforma su procedimiento específico en una simple etapa accesoria de dicha revisión. Se trata de un procedimiento autónomo, con reglas propias, cuya culminación es la emisión de una liquidación fundada en una presunción legal específica. Pretender que los plazos de las facultades de comprobación absorban implícitamente el momento de emisión del oficio de liquidación por discrepancia implica extender por vía interpretativa lo que el legislador no previó expresamente. Desde una perspectiva de estricta legalidad tributaria, tal integración normativa resulta cuestionable.

Es claro que el Criterio Normativo no elimina la incertidumbre jurídica, pues en realidad, únicamente señala que el oficio de liquidación deberá emitirse en algún momento previo a la última acta parcial o al oficio de observaciones. Sin embargo, no define un término específico ni establece consecuencias jurídicas claras ante su omisión. En términos constitucionales, la seguridad jurídica exige que las normas que facultan a la autoridad para afectar la esfera patrimonial de los gobernados delimiten con precisión tanto el contenido como el alcance temporal de dicha potestad. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido reiteradamente que las cargas impuestas a los particulares deben encontrarse previstas de manera clara y cierta en la ley.

Cuando el legislador omite establecer el plazo para la conclusión de un procedimiento determinativo, se genera un espacio de discrecionalidad administrativa que puede traducirse en afectaciones indebidas al contribuyente. La expectativa de una eventual liquidación pendiente compromete la planeación financiera y contable de la persona física, particularmente cuando se trata de contribuyentes con actividad empresarial o profesional.

“La seguridad jurídica no se presume: se construye a través de normas claras, completas y temporalmente acotadas.”

La problemática descrita evidencia la necesidad de una reforma legislativa que incorpore expresamente un plazo para la emisión del oficio de liquidación en el procedimiento de discrepancia fiscal. Dicho término podría vincularse, de manera armónica, con los plazos generales de las facultades de comprobación o establecerse como un término específico contado a partir del vencimiento del plazo de veinte días otorgado al contribuyente para desvirtuar la discrepancia. Una regulación expresa no sólo fortalecería la certeza jurídica, sino que también dotaría de coherencia sistemática al procedimiento. La técnica legislativa tributaria debe aspirar a la completitud normativa, evitando lagunas que posteriormente pretendan colmarse mediante criterios administrativos de dudosa fuerza vinculante.

En definitiva, la discrepancia fiscal constituye un instrumento legítimo de control tributario. No obstante, su eficacia no puede construirse a costa de la indeterminación procedimental. El equilibrio entre potestad fiscal y derechos fundamentales exige normas claras, etapas definidas y plazos precisos. Sólo así podrá afirmarse que el procedimiento de discrepancia fiscal no es un mecanismo imperfecto, sino una herramienta jurídica íntegra, respetuosa del principio de legalidad y compatible con la seguridad jurídica que debe imperar en todo Estado constitucional de derecho.