Del incumplimiento informativo a la tipicidad penal fiscal

La discrepancia fiscal debe entenderse, antes que nada, como un mecanismo legal de presunción de ingresos omitidos aplicable a personas físicas. El artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece que dicho procedimiento surge cuando en un año calendario las erogaciones del contribuyente resultan superiores a los ingresos declarados o a los que le hubiera correspondido declarar. La norma, además, da a la autoridad un concepto amplio de erogación: gastos, adquisiciones de bienes y depósitos en cuentas bancarias, inversiones financieras o tarjetas de crédito. En otras palabras, el punto de partida no es una sospecha abstracta, sino la constatación objetiva de una asimetría entre la manifestación fiscal del ingreso y la expresión patrimonial del gasto. 

“La discrepancia fiscal no nace del misterio del patrimonio, sino de la distancia jurídicamente injustificada entre lo que se gasta y lo que se declara”

Desde esa perspectiva, el procedimiento no se limita a revisar declaraciones. El propio artículo 91 autoriza a las autoridades fiscales a utilizar cualquier información que obre en su poder, ya sea contenida en expedientes, documentos o bases de datos, o bien proporcionada por terceros u otras autoridades. De ahí que la discrepancia fiscal opere como una facultad de cruce de información particularmente intensa: CFDI, cuentas bancarias, tarjetas, inversiones y datos provenientes del sistema financiero pueden converger para reconstruir el nivel real de erogaciones del contribuyente. La lógica jurídica es clara: si el gasto es verificable y el ingreso no aparece declarado o justificado, la ley permite presumir la existencia de ingreso gravado. 

El procedimiento legal también está definido con precisión. La autoridad debe notificar al contribuyente el monto de las erogaciones detectadas, la información utilizada, el medio por el cual la obtuvo y la discrepancia resultante. A partir de esa notificación, el contribuyente cuenta con veinte días para informar por escrito el origen o la fuente de procedencia de los recursos con que efectuó las erogaciones y ofrecer las pruebas que estime idóneas. La autoridad puede requerir información adicional sólo por una ocasión, y dicha documentación debe exhibirse dentro del plazo de quince días previsto en el artículo 53, inciso c), del Código Fiscal de la Federación (CFF). Si la discrepancia queda acreditada por la autoridad, el monto no aclarado se presume ingreso gravado y se liquida el impuesto correspondiente. 

En este contexto adquiere especial relevancia la información de préstamos y donativos. El artículo 90 de la LISR obliga a las personas físicas residentes en el país a informar en la declaración del ejercicio los préstamos, donativos y premios obtenidos, cuando en lo individual o en su conjunto excedan de $600,000.00. La consecuencia de omitir esa información no es meramente formal. El propio artículo 91 dispone que los ingresos determinados por discrepancia, netos de los declarados, se considerarán omitidos y, tratándose de préstamos y donativos que no se declaren o no se informen conforme al artículo 90, se ubicarán como “otros ingresos” en los términos del Capítulo IX del Título IV. Así, una suma que en su origen podía ser jurídicamente explicable termina convertida, por falta de información oportuna y soporte probatorio suficiente, en base para una determinación de ISR omitido, con sus accesorios. 

Aquí conviene subrayar una distinción fundamental. No todo donativo genera impuesto, pero no por ello desaparece el deber informativo. El artículo 93, fracción XXIII, en su inciso a), prevé como exentos los donativos entre cónyuges y los que reciban descendientes de sus ascendientes en línea recta, cualquiera que sea su monto; también contempla ciertas hipótesis para ascendientes y un umbral para otros donativos. Sin embargo, aun cuando el donativo esté exento, si rebasa el umbral informativo del artículo 90 debe ser reportado. Esa dualidad —exención sustantiva e información obligatoria— es precisamente una de las zonas donde más errores prácticos se cometen: el contribuyente asume que, por no causar ISR, tampoco debe revelarlo. Jurídicamente, esa conclusión es incorrecta. 

El mismo análisis debe hacerse respecto de los ingresos exentos, aunque con un matiz técnico importante: la consecuencia por no declararlos no es uniforme para todos los supuestos del artículo 93. El artículo 150 de la LISR en su tercer párrafo ordena que, cuando el contribuyente haya obtenido ingresos totales superiores a $500,000.00, declare la totalidad de sus ingresos, incluidos ciertos ingresos por los que no está obligado al pago del impuesto, específicamente los comprendidos en las fracciones XVII, XIX, inciso a), y XXII del artículo 93. De forma correlativa, el propio artículo 93 establece que esas exenciones no serán aplicables cuando los ingresos correspondientes no sean declarados en los términos del tercer párrafo del artículo 150, estando obligado a ello. Por tanto, el riesgo administrativo no es sólo una multa o una aclaración posterior: en esos casos concretos, la omisión puede implicar la pérdida del beneficio de exención. 

La prevención, entonces, no descansa únicamente en “declarar más”, sino en declarar correctamente y documentar mejor. El artículo 91 excluye de la mecánica de discrepancia ciertos depósitos en cuentas no propias cuando se demuestre que correspondieron al pago de bienes, servicios o inversiones financieras, así como los traspasos entre cuentas del contribuyente o hacia cuentas de su cónyuge, ascendientes o descendientes en línea recta en primer grado. Esa salvedad demuestra que el problema no es la circulación del dinero en sí misma, sino la incapacidad de probar su causa jurídica. Por ello, en la práctica, los préstamos y donativos deben venir acompañados de trazabilidad bancaria, contratos, fechas ciertas y conceptos claros en las transferencias; de lo contrario, el expediente probatorio nace débil frente a la presunción legal. 

Ahora bien, el punto que debe enfatizarse con mayor energía es que la discrepancia fiscal no acreditada puede trascender el plano estrictamente administrativo. El artículo 109 del CFF dispone que será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal quien consigne en declaraciones ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos; y añade expresamente que, en la misma forma, será sancionada la persona física que perciba ingresos acumulables cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados y no compruebe ante la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Es decir, no se trata sólo de una “mala práctica contable”: se actualiza el supuesto típico del delito fiscal equiparable a la defraudación fiscal contenido en la fracción I del artículo 109 del CFF. Las penas aplicables son las mismas que para la defraudación fiscal y, según la cuantía, pueden llegar hasta nueve años de prisión. 

“Cuando el contribuyente no acredita el origen de sus erogaciones, la contingencia deja de ser sólo administrativa: puede actualizar el supuesto penal del artículo 109, fracción I, del CFF.”

La enseñanza práctica es severa, pero indispensable. En materia de discrepancia fiscal, el silencio informativo no es neutral; los préstamos no reportados, los donativos exentos no informados cuando debían serlo y los ingresos exentos mal declarados pueden convertirse en la base de una presunción de ingresos omitidos, de una liquidación fiscal y, en el extremo, de la actualización de un ilícito penal tributario. Por eso, la defensa real empieza antes de la auditoría: en la declaración anual, en la documentación previa de cada operación y en la comprensión exacta de que, para el sistema fiscal, la forma en que se explica el dinero es tan importante como el dinero mismo.