La doble dimensión fiscal del pago en especie

Pagar con un bien no es fiscalmente neutral

En determinadas industrias es habitual liquidar obligaciones mediante la entrega de maquinaria, vehículos, inmuebles, inventarios u otros activos. Desde la perspectiva financiera puede parecer una operación sencilla: el deudor entrega un bien y, con ello, satisface total o parcialmente la obligación frente a su acreedor. Fiscalmente, sin embargo, la transacción es considerablemente más compleja.

La primera cuestión consiste en identificar correctamente su naturaleza jurídica. La permuta y la dación o pago en especie pueden producir consecuencias económicas semejantes, pero no son necesariamente figuras civiles idénticas. El artículo 2327 del Código Civil Federal (CCF) define la permuta como el contrato por el cual cada contratante se obliga a dar una cosa por otra. Por su parte, las reglas generales de las obligaciones reconocen que el acreedor no puede ser obligado a recibir una cosa diferente de la debida, aun cuando tenga mayor valor; consecuentemente, cuando acepta una prestación distinta para extinguir la obligación, existe un acuerdo cuya estructura debe analizarse atendiendo al negocio efectivamente celebrado

Esta distinción civil no impide que, para efectos fiscales, la transmisión de propiedad produzca una enajenación. El artículo 14, fracción I, del Código Fiscal de la Federación adopta una noción amplia al considerar como tal toda transmisión de propiedad, incluso cuando el enajenante se reserve el dominio. De ahí surge la primera advertencia para las empresas: el activo utilizado como medio de pago no desaparece simplemente del balance; fiscalmente está siendo transmitido y dicha transmisión debe analizarse como una operación generadora de consecuencias tributarias propias.

La lógica de la doble enajenación

Esta conclusión resulta especialmente clara tratándose de una permuta. El artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece expresamente que, en los casos de permuta, se considera que existen dos enajenaciones. Cada participante transmite un bien y, simultáneamente, adquiere otro. Por ello, no resulta correcto registrar fiscalmente la operación como si exclusivamente se hubiera sustituido un activo por otro.

Cada parte debe examinar, por un lado, el ingreso o ganancia derivado del bien que transmite y, por otro, el tratamiento fiscal correspondiente al activo que recibe.

La consecuencia puede ser particularmente relevante cuando los bienes tienen valores contables y fiscales distintos. La depreciación acumulada registrada en libros no necesariamente coincide con la deducción fiscal efectivamente aplicada, de manera que la utilidad o pérdida contable obtenida al disponer del activo puede apartarse significativamente de la ganancia fiscal.

El tratamiento contable no determina el fiscal

La NIF C-6, “Propiedades, planta y equipo”, contempla el intercambio de activos y exige analizar si la operación posee sustancia comercial.

En términos generales, existe sustancia comercial cuando se espera que el intercambio modifique de manera significativa los flujos de efectivo futuros o el valor específico de la entidad. En tales circunstancias, el activo adquirido se reconoce atendiendo al valor razonable aplicable y puede originarse una utilidad o pérdida por la disposición del activo entregado.

Considérese una empresa transportista que entrega un camión cuyo costo contable fue de un millón de pesos y cuya depreciación acumulada asciende a 750 mil pesos. Su valor en libros es, por tanto, de 250 mil pesos.

Si el valor razonable del vehículo al momento de la operación fuera de 200 mil pesos, el intercambio podría producir contablemente una pérdida de 50 mil pesos. Si, por el contrario, su valor razonable ascendiera a 350 mil pesos, existiría una ganancia contable de 100 mil pesos.

La conclusión fiscal no necesariamente será idéntica.

El valor pendiente de deducir del activo para ISR puede ser distinto del valor neto contable. Por ello, la ganancia contable no debe trasladarse automáticamente a la conciliación fiscal, ni una pérdida contable debe considerarse deducible sin efectuar la determinación exigida por la LISR.

Esta diferencia adquiere todavía mayor importancia cuando el intercambio carece de sustancia comercial. Contablemente podría no reconocerse inmediatamente una utilidad o pérdida; fiscalmente, en cambio, la transmisión de propiedad puede continuar produciendo una enajenación.

ISR: el bien entregado puede generar ingreso acumulable

Para las personas morales, el artículo 18, fracción II, de la LISR regula expresamente la ganancia derivada de la transmisión de propiedad de bienes por pago en especie.

La disposición ordena considerar como ingreso el valor que tenga el bien conforme al avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales en la fecha de transferencia de la propiedad. Contra ese ingreso podrán disminuirse las deducciones autorizadas para la enajenación correspondiente, siempre que se satisfagan los requisitos fiscales respectivos.  

Por tanto, entregar un activo fijo para pagar una obligación puede generar una ganancia fiscal aun cuando no exista entrada alguna de efectivo.

Éste es uno de los aspectos que con mayor frecuencia provoca errores de interpretación: la ausencia de flujo monetario no implica ausencia de ingreso fiscal.

En el caso de personas físicas que desarrollan actividades empresariales o prestan servicios profesionales, el artículo 102 establece que los ingresos se consideran efectivamente percibidos cuando se reciben, entre otras modalidades, en bienes o servicios. Inclusive considera satisfecho el ingreso cuando el interés del acreedor queda cubierto mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.  

IVA: cada transmisión debe analizarse separadamente

La consecuencia resulta todavía más explícita en materia de impuesto al valor agregado. El artículo 34 de la Ley del IVA dispone que, en las permutas y pagos en especie, el impuesto debe pagarse por cada bien cuya propiedad se transmita, por cada uso o goce temporal proporcionado o por cada servicio prestado.  Esto significa que cada participante debe determinar independientemente si la operación que realiza está gravada, exenta o sujeta a tasa cero.

Si dos empresas intercambian activos gravados, cada una puede ubicarse simultáneamente en dos posiciones: será causante del IVA correspondiente al bien que transmite y adquirente respecto del bien que recibe.

La operación debe documentarse, por tanto, evitando la equivocación de calcular IVA únicamente sobre la eventual diferencia en efectivo entregada entre las partes. Esa diferencia puede servir para equilibrar económicamente los valores intercambiados, pero no sustituye la valoración fiscal de cada transmisión.

Especial cuidado requiere el acreditamiento. El contribuyente deberá comprobar que satisface los requisitos previstos por la legislación aplicable, incluyendo los relativos al pago efectivo cuando resulten exigibles. En operaciones de esta naturaleza conviene documentar de manera particularmente clara cualquier flujo correspondiente al impuesto trasladado y evitar que una mecánica contractual poco precisa comprometa posteriormente su acreditamiento.

CFDI y trazabilidad documental

La doble dimensión económica también debe reflejarse adecuadamente en la documentación fiscal. Cuando ambas partes transmiten bienes, no basta con que una de ellas expida un CFDI por la diferencia monetaria. Cada contribuyente debe analizar su obligación de documentar fiscalmente la enajenación que realiza, utilizar la clave y forma de pago que correspondan conforme a los catálogos vigentes y conservar evidencia de la extinción de la obligación.

El contrato constituye solamente el punto de partida. El expediente debería permitir reconstruir el origen de la deuda, el acuerdo mediante el cual se aceptó el bien como pago, la identificación precisa del activo, la valuación utilizada, la fecha de transmisión de propiedad, los CFDI relacionados, el tratamiento del IVA, los registros contables y la determinación de la ganancia o pérdida fiscal.

Cuando exista un avalúo exigible para determinar el ingreso, éste adquiere además un papel central en la sustentación de la operación.

Consideración final

El pago en especie suele presentarse como una alternativa financiera para preservar liquidez o extinguir obligaciones cuando el deudor dispone de activos que pueden resultar útiles para el acreedor. Su sencillez económica, sin embargo, contrasta con su complejidad tributaria.

La operación puede implicar transmisión de propiedad, ingreso acumulable, deducción del saldo fiscal de un activo, adquisición de una nueva inversión, causación y acreditamiento de IVA, expedición de CFDI y diferencias importantes entre el resultado contable y el fiscal.

Por ello, la pregunta correcta antes de entregar un bien para liquidar una deuda no debería ser únicamente cuánto adeudo se extinguirá.

También debe determinarse qué se está enajenando, a qué valor, qué ganancia fiscal se genera, cuál es el tratamiento del IVA, cómo se documentará el intercambio y qué diferencias deberán reconocerse entre la contabilidad financiera y la determinación fiscal. En materia tributaria, pagar con un activo no significa solamente dejar de deber. Con frecuencia significa, al mismo tiempo, enajenar.