Cómo se determina costo fiscal y la ganancia para efectos del ISR

Heredar un bien y posteriormente venderlo son operaciones fiscales diferentes

La incorporación de un bien al patrimonio de una persona física mediante herencia o legado tiene un tratamiento fiscal distinto al de su posterior enajenación. La Ley del Impuesto sobre la Renta reconoce un tratamiento de exención para los ingresos obtenidos por herencia o legado; sin embargo, cuando el heredero decide posteriormente vender el bien recibido, debe analizarse un nuevo hecho jurídico: la enajenación y, en su caso, la generación de una ganancia gravada.

Esta diferencia es fundamental en la planeación patrimonial. El hecho de haber recibido un inmueble, vehículo, obra de arte, acciones u otro activo sin pagar ISR al momento de la sucesión no significa que su posterior venta quede igualmente liberada del impuesto. Al momento de la enajenación debe determinarse el ingreso obtenido, las deducciones autorizadas y la ganancia fiscal resultante conforme a las reglas aplicables a personas físicas.

Tratándose de bienes no afectos a una actividad empresarial o profesional, el análisis se ubica, en términos generales, dentro del régimen de enajenación de bienes previsto en el Título IV, Capítulo IV, Sección I de la LISR. La operación requiere especial atención cuando el bien fue heredado porque el contribuyente no pagó una contraprestación para adquirirlo y, por tanto, no puede determinar su costo fiscal bajo la regla ordinaria.

La ganancia fiscal no equivale necesariamente al precio de venta

Para calcular el ISR no debe confundirse el monto recibido por la venta con la ganancia gravable. En términos generales, el ingreso por enajenación se disminuye con las deducciones autorizadas por la Ley, entre las cuales se encuentra el costo comprobado de adquisición debidamente actualizado, además de otros conceptos cuando resulten procedentes.

La mecánica básica consiste en restar al ingreso obtenido por la enajenación el costo fiscal y las demás deducciones permitidas. El resultado representa la ganancia sobre la cual deberá desarrollarse posteriormente la mecánica establecida en el artículo 120 de la LISR.

En el caso de inmuebles, además del costo comprobado de adquisición, pueden adquirir relevancia las inversiones efectuadas en construcciones, mejoras y ampliaciones, así como determinados gastos notariales, impuestos, derechos, avalúos, comisiones y mediaciones relacionados con la adquisición o la enajenación, siempre que se satisfagan los requisitos fiscales correspondientes. Por ello, la escritura de adjudicación hereditaria no es suficiente para determinar el impuesto. Es indispensable reconstruir también la historia fiscal del bien.

El costo fiscal se traslada desde el autor de la sucesión

La particularidad más importante aparece en el artículo 124 de la LISR, cuando un bien se adquiere por herencia, legado o donación, la legislación establece una regla de continuidad fiscal: para determinar el costo de adquisición se considera, en términos generales, el que hubiera pagado el autor de la sucesión, y como fecha de adquisición se utiliza aquella en la que dicho autor adquirió el bien.

Esto significa que el heredero no genera automáticamente un nuevo costo fiscal equivalente al valor que tenga el activo al momento de recibirlo. Tampoco debe asumirse que un avalúo practicado para efectos sucesorios sustituye necesariamente el costo histórico que corresponde conforme a la Ley.

El efecto puede ser significativo. Si una persona hereda en 2026 un inmueble adquirido por su padre en 1990, la fecha relevante para determinadas reglas fiscales será la de 1990 y no necesariamente la fecha en que concluyó la adjudicación hereditaria.

Si el propio autor de la sucesión hubiera adquirido el bien también a título gratuito, la regla obliga a continuar analizando la cadena anterior de adquisición. Por ello, en patrimonios familiares transmitidos durante varias generaciones, la reconstrucción documental puede convertirse en uno de los aspectos más complejos de la operación.

La fecha de adquisición también determina la porción acumulable de la ganancia

La fecha histórica tiene otra consecuencia importante. El artículo 120 de la LISR establece una mecánica especial para calcular el impuesto correspondiente a la ganancia obtenida por personas físicas en determinadas enajenaciones.

La ganancia se divide entre el número de años transcurridos desde la fecha de adquisición hasta la fecha de enajenación, sin exceder de veinte años. El resultado constituye la parte de la ganancia que se incorpora a los demás ingresos acumulables del ejercicio para determinar el impuesto conforme a la tarifa correspondiente.

Es importante enfatizar que la operación aritmética consiste en dividir la ganancia entre los años de tenencia; no en restar el número de años a la ganancia. Esta precisión resulta esencial porque una explicación incorrecta de la fórmula alteraría por completo el resultado fiscal.

La diferencia entre la ganancia total y la parte acumulable constituye la porción no acumulable. A esta cantidad se le aplica la tasa determinada conforme a alguno de los procedimientos previstos en la fracción III del propio artículo 120.

La antigüedad del autor de la sucesión puede beneficiar y perjudicar

El hecho de utilizar la fecha del autor de la sucesión puede producir efectos distintos dependiendo del tipo de activo y de su antigüedad. Por una parte, una tenencia prolongada puede distribuir una porción de la ganancia dentro de la mecánica prevista por el artículo 120 hasta alcanzar el límite máximo de veinte años.

Por otra, el transcurso del tiempo también puede reducir considerablemente el costo fiscal reconocido para ciertos bienes, especialmente cuando la legislación ordena disminuirlo anualmente antes de actualizarlo.

En consecuencia, la antigüedad no debe considerarse automáticamente favorable. Un activo que permaneció durante décadas dentro de una familia puede presentar una considerable apreciación comercial y, simultáneamente, un costo fiscal reducido. La combinación puede producir una ganancia gravable relevante al momento de la venta.

De ahí que el análisis deba realizarse antes de negociar la operación y no después de firmar el contrato.

Terreno y construcción reciben tratamientos diferentes

Tratándose de inmuebles, es indispensable distinguir entre el valor correspondiente al terreno y el de las construcciones.

El costo fiscal de la construcción se encuentra sujeto a una disminución por el transcurso del tiempo en los términos del artículo 124 de la LISR, mientras que el terreno sigue una mecánica distinta. Esta separación es especialmente importante cuando el inmueble fue adquirido hace muchos años y posteriormente transmitido mediante herencia.

Por ello, resulta técnicamente impreciso afirmar de manera general que un inmueble antiguo “ya quedó totalmente depreciado”. Fiscalmente, la Ley no trata de la misma forma al terreno y a la construcción, y además establece límites que deben considerarse en la determinación del costo.

En determinados casos en que no pueda separarse documentalmente el costo del terreno del correspondiente a la construcción, la propia legislación proporciona parámetros para efectuar esa diferenciación.

Existe un costo mínimo tratándose de inmuebles

La LISR contiene además una regla particularmente relevante para evitar que el costo fiscal actualizado de determinados inmuebles se reduzca a niveles excesivamente bajos.

Tratándose de bienes inmuebles, el costo actualizado considerado para efectos de la deducción debe respetar el mínimo previsto por la propia Ley, relacionado con el porcentaje del monto de enajenación establecido para esos efectos.

Esta protección puede resultar especialmente relevante en inmuebles adquiridos por el autor de la sucesión varias décadas atrás, cuyo costo histórico, después de aplicar las reglas correspondientes, pudiera ser comparativamente reducido frente al precio actual de mercado.

Sin embargo, la existencia de ese mínimo no elimina la necesidad de reconstruir documentalmente el costo original. La correcta determinación sigue requiriendo escritura de adquisición, identificación del terreno y construcción, mejoras, ampliaciones y demás conceptos que puedan formar parte del expediente fiscal.

Los bienes muebles presentan una problemática distinta

En bienes muebles, la antigüedad puede tener un impacto todavía mayor. El artículo 124 establece reglas de disminución del costo por el transcurso de los años para determinados activos. Dependiendo de la naturaleza del bien, puede llegar un momento en que fiscalmente el costo reconocido sea extremadamente reducido o incluso deje de existir bajo la mecánica general.

No obstante, existen bienes cuya naturaleza económica impide tratarlos de la misma forma. El Reglamento de la LISR contempla supuestos relacionados con bienes que no pierden valor por el transcurso del tiempo, entre ellos determinadas obras de arte, joyería, metales preciosos y ciertos vehículos antiguos, siempre atendiendo a las condiciones previstas reglamentariamente.

Por ello, una colección heredada, una obra de arte o un vehículo clásico no debe analizarse automáticamente bajo las mismas reglas aplicables a un bien mueble ordinario. La clasificación jurídica y fiscal del activo puede modificar sustancialmente el cálculo.

Una regla especial para determinados inmuebles ejidales

El Reglamento de la LISR contempla además un tratamiento particular tratándose de ciertos inmuebles adquiridos por herencia, legado o donación sobre los cuales un ejidatario hubiera asumido el dominio pleno conforme al artículo 82 de la Ley Agraria.

En ese supuesto específico puede considerarse como costo de adquisición el valor del avalúo referido a la fecha de expedición del título de propiedad por parte del Registro Agrario Nacional. Asimismo, la fecha de adquisición puede corresponder a la expedición de dicho título.

La excepción es relevante porque se aparta de la regla general consistente en remontarse al costo y fecha del autor de la sucesión. Precisamente por tratarse de una regla especial, su aplicación no debe extenderse a inmuebles que no satisfagan los requisitos específicos previstos por la legislación.

Vender durante la sucesión no equivale a vender después de la adjudicación

Otro aspecto particularmente importante consiste en identificar quién realiza jurídicamente la enajenación. Si el procedimiento sucesorio concluyó y el bien fue adjudicado al heredero, será éste quien posteriormente realice la enajenación y deba determinar sus consecuencias fiscales conforme al régimen que corresponda.

La situación es diferente cuando el bien se vende mientras la sucesión continúa abierta y antes de su adjudicación individual. En ese escenario debe analizarse el régimen fiscal de la sucesión, cuya representación y cumplimiento de obligaciones corresponde al representante legal en los términos previstos por la LISR y su Reglamento.

Esta distinción puede modificar quién declara el ingreso, quién realiza pagos provisionales y cómo se distribuyen posteriormente los efectos fiscales entre los herederos. Por ello, antes de calcular el impuesto es indispensable identificar si se está ante una venta realizada por la sucesión o ante una venta efectuada por el heredero después de adquirir plenamente la titularidad.

La venta de inmuebles puede generar obligaciones antes de la declaración anual

Cuando el bien heredado que se enajena es un inmueble, el análisis fiscal tampoco puede posponerse hasta la presentación de la declaración anual. La LISR contempla pagos provisionales vinculados con este tipo de operaciones. Además, cuando la enajenación se formaliza ante fedatario público, el notario interviene en la determinación, cálculo y entero de las cantidades que correspondan conforme a la legislación aplicable.

Por ello, antes de cerrar una operación resulta conveniente estimar el ISR que puede generarse. Una familia que vende un inmueble heredado puede considerar inicialmente que dispone íntegramente del precio pactado; sin embargo, la carga fiscal puede reducir de manera importante el flujo neto que finalmente recibirá. La planeación debe realizarse antes de fijar condiciones definitivas de venta.

El expediente hereditario debe convertirse en expediente fiscal

En términos prácticos, uno de los mayores riesgos no se encuentra en la fórmula del impuesto, sino en la falta de documentación histórica. Antes de vender un bien heredado conviene localizar la escritura o documento mediante el cual el autor de la sucesión adquirió el activo, comprobantes de gastos, mejoras, ampliaciones, avalúos, documentación registral, impuestos pagados y cualquier otro elemento que pueda integrar las deducciones permitidas.

En operaciones de larga antigüedad, esta documentación puede ser difícil de obtener. Precisamente por ello, su búsqueda debe comenzar antes de comprometer jurídicamente la venta.

La escritura de adjudicación acredita quién recibió el bien, pero el cálculo del ISR exige responder una pregunta distinta: ¿cuál es el costo fiscal que la Ley permite reconocer?

Conclusión: para vender un bien heredado hay que reconstruir su historia fiscal

La principal enseñanza es que la exención aplicable a la recepción de una herencia no convierte al activo en permanentemente exento.

Cuando el heredero decide venderlo, surge una operación nueva que debe analizarse conforme a sus propias reglas. El precio obtenido, el costo comprobado de adquisición, las deducciones autorizadas, la actualización y la antigüedad fiscal determinarán si existe ganancia y cuál será el ISR correspondiente.

En los bienes heredados, además, el cálculo obliga frecuentemente a mirar varias décadas hacia atrás. El heredero recibe el activo, pero para ciertos efectos fiscales también recibe su historia de adquisición.

Por eso, antes de vender no basta conocer cuánto vale actualmente el bien. Es necesario determinar cuándo lo adquirió el autor de la sucesión, cuánto pagó por él, qué inversiones se realizaron posteriormente y qué documentos permiten demostrarlo.

En materia fiscal patrimonial, esa reconstrucción puede ser la diferencia entre una operación correctamente planeada y una contingencia tributaria que sólo se descubre cuando la venta ya se realizó.