La decadencia del contrato en la comprobación fiscal

En la actualidad, aunque las leyes sustantivas no se han modificado en esencia, su interpretación ha sido reinterpretada de manera profundamente lesiva para los contribuyentes, más al tema que nos ocupa desde diciembre de 2019. El contrato —ese documento entre particulares— ya no es suficiente por sí mismo, ahora se exige, sin base normativa expresa, sólo jurisprudencial, que tenga “fecha cierta”. Además, se impone otra carga no legislada: la materialidad de la operación, es decir, demostrar que lo pactado ocurrió efectivamente.

Y aunque esto pueda parecer una exigencia razonable en un contexto de fiscalización, el verdadero problema radica en que las autoridades fiscales ejercen dicha valoración sin parámetros claros, sin límites definidos, salvo los que, eventualmente y con titubeos, pudiera imponer el poder judicial, lo que se presenta en todo tipo de procedimiento fiscal, desde una solicitud de contribuciones hasta una facultad de comprobación. Lo más alarmante es que, ante la duda, posturas como la analizada parecen decidir hoy pro fisco y ya no contra fiscum.

Lo anterior es en razón de la tesis del TFJA publicada en la Revista Núm. 42, junio-julio de 2025, página 611, bajo el número de identificación IX-P-2aS-545, establece que la fecha del contrato celebrado con un proveedor no es relevante para acreditar la existencia del servicio pactado, se sostiene con claridad desconcertante que la fecha cierta de un contrato no es relevante para acreditar la existencia del servicio pactado. Esta resolución se pronuncia en el marco del ejercicio de las facultades de comprobación establecidas en el artículo 42, fracciones II y III, del Código Fiscal de la Federación (CFF). La transcribo íntegramente a continuación, como base para la crítica jurídica que sostengo:

MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES REVISADAS POR LA AUTORIDAD FISCAL. LA FECHA DEL CONTRATO CELEBRADO CON UN PROVEEDOR NO ES RELEVANTE PARA ACREDITAR LA EXISTENCIA DEL SERVICIO PACTADO. Con motivo del ejercicio de las facultades contenidas en las fracciones II y III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, al revisar la contabilidad del contribuyente la autoridad fiscal está en posibilidad de verificar la existencia material de las operaciones consignadas en la documentación exhibida en la fiscalización. En ese contexto, un contrato es un acuerdo de voluntades que crea o transmite derechos y obligaciones a las partes que lo suscriben, es un tipo de acto jurídico en el que intervienen dos o más personas y está destinado a crear derechos y generar obligaciones, y que versará sobre cualquier materia no prohibida, por lo que se puede afirmar que la simple realización de dicho acto jurídico no necesariamente implica que se ha llevado a cabo el objeto pactado, pues la realización del acto o servicio contratado implica que efectivamente se lleve a cabo el mismo, por lo que el objeto de ese acuerdo no se agota ni se cumple con la pura celebración del contrato en cuestión. Por tanto, la fecha que dicho acto jurídico ostente, de ninguna forma puede ser un elemento determinante a fin de probar que el fin u objeto del contrato se ha realizado. En consecuencia, ante el cuestionamiento por parte de la autoridad fiscal, respecto de la existencia de las operaciones que el contribuyente fiscalizado manifestó haber realizado, resulta irrelevante que sea cierta la fecha en que se realizó el mismo, pues el contrato solo podrá probar la celebración de ese convenio, mas no es idóneo para acreditar la existencia material del acto o servicio que ampara.

"Hoy, el contrato dejó de ser prueba plena y se volvió apenas una promesa hueca, sujeta al juicio discrecional del fisco."

El razonamiento contenido en la tesis parte de una premisa fundamental: la celebración de un contrato no implica por sí sola que el objeto del contrato se haya ejecutado. En otras palabras, distingue de forma tajante entre el acto jurídico como documento formal y la existencia material del hecho imponible o deducible. La fecha cierta, ese elemento procesal tradicionalmente relevante, queda desplazado. Se exige ahora una "materialidad" difusa, no definida ni en la ley ni en reglamento alguno, cuya valoración queda en manos de la autoridad revisora. En suma el TFJA concluye que:

• El contrato sólo prueba la voluntad de las partes, no la ejecución de lo pactado.

• La fecha cierta del contrato es irrelevante para demostrar que la operación ocurrió.

• La existencia material de la operación debe acreditarse con otros medios de prueba.

En apariencia, el criterio busca establecer una línea clara entre la formalidad documental y la realidad económica de las operaciones. No basta celebrar el contrato; se debe demostrar que la operación tuvo lugar, que el servicio se prestó o que la mercancía se entregó. Y esto puede parecer razonable desde una perspectiva estrictamente fiscalizadora. Sin embargo, el verdadero problema no está en la exigencia de sustancia, sino en la ausencia de un marco normativo que regule cómo probarla. El CFF no define “materialidad”, ni establece criterios objetivos para su acreditación. Esta omisión legislativa abre paso a una discrecionalidad administrativa peligrosa, donde el contribuyente queda a merced del criterio del auditor o del juzgador, sin pautas claras que guíen su actuar.

La autoridad fiscal, con base en esta tesis, puede legítimamente desechar un contrato con fecha cierta si a su juicio no acredita que “efectivamente se llevó a cabo el servicio pactado”. Pero ¿qué pruebas adicionales son necesarias? ¿Fotografías, registros de entradas y salidas, evidencia digital, testimonios, geolocalización? Nada de ello está reglado. El vacío normativo se traduce en inseguridad jurídica.

Esta conclusión rompe con una línea previa, donde el contrato con fecha cierta gozaba de presunción de autenticidad respecto a su contenido. En su lugar, el tribunal exige ahora que se acredite de forma independiente la "materialidad", sin establecer con claridad los elementos que integran dicha prueba. El problema jurídico se agrava por varias razones:

1. No existe una definición normativa de "materialidad" en el CFF, lo que genera un vacío legal que está siendo llenado por criterios administrativos o jurisprudenciales sin rango de ley.

2. Se desconoce el principio de seguridad jurídica, ya que el contribuyente no puede prever con certeza qué pruebas serán suficientes o idóneas ante la autoridad o el tribunal.

3. Se invierte la carga de la prueba, contraviniendo no solo el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, sino también principios básicos del debido proceso.

4. Se socava la fuerza probatoria de los actos jurídicos, relegando al contrato a una mera formalidad prescindible si no va acompañada de evidencia adicional.

Esta tesis no solo representa un cambio de paradigma; representa también una mutación ideológica: ya no se presume que el contribuyente actúa conforme a derecho, sino que debe probar —con pruebas amplias, variadas y rigurosas— que lo hizo. El contrato, que debería ser prueba concluyente de voluntad y obligación, ha sido vaciado de contenido si no se prueba además la ejecución "material" de lo pactado.

La jurisprudencia se convierte así en generadora de nuevas cargas, sin que medie ley formal que las imponga. Se exige una prueba “de hechos” sin establecer de forma clara qué elementos concretos debe aportar el contribuyente: ¿evidencia documental adicional? ¿pruebas técnicas? ¿testimonios? ¿videos? Todo queda a criterio de la autoridad.

"La fecha cierta perdió su valor como garantía y ahora es la materialidad quien impone su reino: una carga probatoria que convierte al contribuyente en un sospechoso permanente."

Como abogado litigante, esta tesis me deja una amarga sensación: que la ley fiscal se ha vuelto una suerte de oráculo, cuya interpretación depende más del ánimo persecutorio de la autoridad que del respeto a la legalidad. La tesis en análisis consolida un paradigma que considero peligroso: el contribuyente sospechoso por defecto. El Derecho Fiscal ha mutado, dejando atrás la presunción de legalidad y buena fe, para abrazar la lógica del control punitivo preventivo.

En este nuevo escenario, el contrato deja de ser garantía y se convierte en requisito inicial, pero insuficiente. Su valor probatorio depende de pruebas adicionales que, aunque no previstas por la ley, se exigen en la práctica. La carga de la prueba se desplaza y con ella, se erosiona la estabilidad jurídica de las relaciones comerciales. Como juristas, no podemos dejar pasar este viraje sin advertir sus implicaciones. Se impone un deber de crítica, pero también de propuesta. Urge una regulación que defina con claridad qué se entiende por “materialidad”, qué medios de prueba son aceptables, y cuáles son los límites del poder fiscalizador. Solo así se podrá restablecer el equilibrio entre el interés fiscal y los derechos del contribuyente.