El Contrato y su (in)suficiencia probatoria frente al SAT

En el ámbito del derecho fiscal, uno de los aspectos más críticos en los procedimientos de auditoría por parte del Servicio de Administración Tributaria (SAT) es la verificación de la materialidad de las operaciones declaradas por los contribuyentes. El reciente criterio jurisprudencial número IX-J-2aS-83, emitido por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), publicado en su Revista del mes de septiembre, redefine con contundencia el papel de los contratos como elementos probatorios en dichos procedimientos. En específico, establece que la fecha del contrato celebrado con un proveedor no es relevante para acreditar la existencia del servicio pactado, cuando lo que está en tela de juicio es la realización efectiva de las operaciones. Textualmente señala que:

“MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES REVISADAS POR LA AUTORIDAD FISCAL. LA FECHA DEL CONTRATO CELEBRADO CON UN PROVEEDOR NO ES RELEVANTE PARA ACREDITAR LA EXISTENCIA DEL SERVICIO PACTADO.

Con motivo del ejercicio de las facultades contenidas en las fracciones II y III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, al revisar la contabilidad del contribuyente, la autoridad fiscal está en posibilidad de verificar la existencia material de las operaciones consignadas en la documentación exhibida en la fiscalización. En ese contexto, un contrato es un acuerdo de voluntades que crea o transmite derechos y obligaciones a las partes que lo suscriben; es un tipo de acto jurídico en el que intervienen dos o más personas y está destinado a crear derechos y generar obligaciones, y que versará sobre cualquier materia no prohibida. Por tanto, se puede afirmar que la simple realización de dicho acto jurídico no necesariamente implica que se ha llevado a cabo el objeto pactado, pues la realización del acto o servicio contratado implica que efectivamente se lleve a cabo el mismo, por lo que el objeto de ese acuerdo no se agota ni se cumple con la pura celebración del contrato en cuestión. Por tanto, la fecha que dicho acto jurídico ostente, de ninguna forma puede ser un elemento determinante a fin de probar que el fin u objeto del contrato se ha realizado. En consecuencia, ante el cuestionamiento por parte de la autoridad fiscal respecto de la existencia de las operaciones que el contribuyente fiscalizado manifestó haber realizado, resulta irrelevante que sea cierta la fecha en que se realizó el mismo, pues el contrato solo podrá probar la celebración de ese convenio, mas no es idóneo para acreditar la existencia material del acto o servicio que ampara”.

El artículo 42, fracciones II y III del Código Fiscal de la Federación (CFF), faculta a la autoridad para realizar revisiones de gabinete y visitas domiciliarias, mecanismos mediante los cuales el SAT está habilitado para analizar la contabilidad del contribuyente y, en ese marco, evaluar la existencia de las operaciones reflejadas en los documentos exhibidos. Esta revisión no se agota en una lectura formal de los documentos, sino que exige una valoración sustantiva de la realidad económica que estos deben reflejar.

El contrato prueba la voluntad jurídica, pero no el acto material

De acuerdo con el criterio jurisprudencial transcrito, el contrato se entiende como un acto jurídico bilateral destinado a crear y transmitir derechos y obligaciones. No obstante, el Tribunal reitera una distinción fundamental: la celebración del contrato no implica la realización del objeto pactado. En términos estrictamente jurídicos, un contrato puede existir válidamente en el plano formal sin que haya tenido lugar el acto material que se pretendía documentar. Este razonamiento se alinea con los principios rectores del derecho probatorio: lo que debe probarse no es el documento en sí, sino la veracidad de los hechos que dicho documento declara o implica. Por tanto, el contrato tiene valor como manifestación de voluntades, pero no es un elemento idóneo por sí solo para demostrar que un servicio fue efectivamente prestado o que un bien fue efectivamente entregado.

Uno de los puntos nodales de la jurisprudencia IX-J-2aS-83 es que la fecha del contrato no puede ser considerada prueba de la realización del servicio. Esto tiene implicaciones significativas, especialmente en contextos en los que se presentan contratos con fechas estratégicamente previas al acto fiscalizado con el fin de legitimar operaciones inexistentes. La fecha, aunque pueda confirmar que en determinado momento se celebró un acuerdo, no aporta evidencia sobre la ejecución efectiva del objeto contractual. Como señala el TFJA, la fecha podrá acreditar cuándo se alcanzó el acuerdo, pero no prueba si el servicio fue efectivamente prestado o ejecutado conforme a lo pactado.

En el contexto de las facultades de comprobación, el contrato no es un medio de prueba idóneo per se para acreditar materialidad. Esto se desprende de la sistemática interpretación del artículo 42 del CFF, en correlación con los artículos 16 y 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que imponen al fisco la obligación de verificar hechos y no meras formalidades. Así, la autoridad fiscal puede y debe requerir elementos adicionales que acrediten de manera objetiva la realización del acto o servicio declarado. Estos pueden incluir:

• Bitácoras de ejecución,

• Correos electrónicos que evidencien coordinación o seguimiento,

• Entregables del servicio prestado,

• Testimoniales,

• Estados de cuenta que reflejen pagos congruentes con el servicio recibido,

• Reportes de resultados, etc.

Este criterio impone una carga probatoria más robusta a los contribuyentes y sus asesores. No basta con mantener documentación contractual en regla. Se exige que dicha documentación esté acompañada de evidencia fehaciente de que los servicios contratados fueron realmente ejecutados, lo cual modifica radicalmente las estrategias de cumplimiento fiscal y de defensa en procedimientos contenciosos. Los contribuyentes deberán fortalecer las políticas internas de documentación de operaciones para asegurarse de que cada contrato tenga un respaldo fáctico y cronológico verificable. Esto incluye no solo el seguimiento documental de los servicios prestados, sino también la implementación de sistemas de control interno que permitan vincular de manera transparente las operaciones económicas con la contabilidad financiera y fiscal.

La fecha del contrato no salva la inexistencia del servicio fiscalizable

En conclusión, esta jurisprudencia representa una evolución crítica en la doctrina judicial sobre la prueba de la materialidad de las operaciones. El TFJA refuerza con este criterio una postura ya consolidada: la fiscalización no puede limitarse a la revisión documental, sino que debe atender a la existencia real y verificable de los actos económicos. Esta doctrina obliga a los contribuyentes a repensar el papel del contrato dentro de la contabilidad: no como prueba concluyente de operaciones, sino como un eslabón en una cadena probatoria más amplia, orientada a acreditar hechos verificables, tangibles y cronológicamente congruentes. Si bien se preserva la validez jurídica del contrato como manifestación de voluntad, su eficacia probatoria frente al SAT dependerá siempre de su vinculación con evidencias objetivas que acrediten la ejecución material del acto.

En este nuevo paradigma, la defensa fiscal eficaz no se construye sobre documentos formalmente correctos, sino sobre hechos sustentados en pruebas concretas. Esta jurisprudencia no elimina la utilidad del contrato, pero sí delimita claramente su alcance dentro del contexto probatorio. El mensaje nuevamente es claro: la sustancia prevalece sobre la forma, y en materia fiscal, cada peso deducido debe tener una historia que pueda ser contada y probada con evidencias sólidas.