La carrera contra el reloj de las pérdidas fiscales por vencer

La fracción XI del artículo 199 del Código Fiscal de la Federación (CFF) atiende a un fenómeno estrechamente relacionado con el ya analizado en la fracción III de esta misma serie, pero con una mecánica propia y distintiva: en lugar de transmitir la pérdida fiscal a un tercero distinto de quien la generó, el contribuyente que tiene pérdidas fiscales próximas a vencer conforme al plazo que la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece para su disminución, realiza operaciones específicamente diseñadas para generar utilidades fiscales contra las cuales aplicar dichas pérdidas antes de que caduquen, operaciones que, adicionalmente, producen una deducción autorizada para el propio contribuyente que generó la pérdida original o para una parte relacionada de este.

Este artículo, undécimo de la serie dedicada a las catorce fracciones del artículo 199 del CFF, examina el contenido de esta fracción, su relación con el plazo de vigencia de las pérdidas fiscales conforme a la LISR, y los mecanismos típicos mediante los cuales se generan utilidades artificiales orientadas específicamente a aprovechar pérdidas fiscales antes de su vencimiento. Vale la pena anticipar que esta fracción exige un monitoreo temporal específico, distinto del resto del catálogo, centrado en el calendario de vencimiento de las pérdidas fiscales de cada contribuyente, calendario que debe revisarse con varios ejercicios de anticipación y no únicamente en el ejercicio en que la pérdida está por caducar.

“Una pérdida fiscal tiene fecha de caducidad; cuando esa fecha se acerca, algunas estructuras dejan de esperar utilidades genuinas y comienzan a fabricarlas a la medida exacta que se necesita.”

Marco jurídico  

La LISR establece que las pérdidas fiscales generadas por un contribuyente en un ejercicio determinado pueden disminuirse de las utilidades fiscales de los diez ejercicios siguientes, hasta agotar su monto total, perdiendo el contribuyente el derecho a disminuirlas en ejercicios posteriores una vez transcurrido dicho plazo. La fracción XI del artículo 199 del CFF considera reportable cualquier esquema en el que, teniendo el contribuyente pérdidas fiscales cuyo plazo de disminución esté por terminar, se realicen operaciones para obtener utilidades fiscales contra las cuales aplicar dichas pérdidas, siempre que dichas operaciones generen, adicionalmente, una deducción autorizada al propio contribuyente que generó las pérdidas originales, o a una parte relacionada de este.

El elemento distintivo de esta fracción, que la diferencia de una simple estrategia legítima de generación de nuevos ingresos gravables antes de que las pérdidas fiscales caduquen, es precisamente el requisito adicional de que la operación que genera la utilidad produzca, en sí misma, una deducción autorizada para el contribuyente original o para su parte relacionada, lo que sugiere un diseño circular en el que la operación completa tiene como propósito predominante aprovechar la pérdida próxima a vencer, más que generar un ingreso gravable con sustancia económica independiente.

Conviene añadir que esta fracción, al igual que la fracción III analizada anteriormente en esta serie, guarda relación directa con el artículo 69-B Bis del CFF sobre transmisión indebida de pérdidas fiscales, aunque con una diferencia relevante: mientras aquella fracción atiende a la transmisión de la pérdida hacia un tercero distinto de quien la generó, esta fracción XI atiende al aprovechamiento de la pérdida por el propio contribuyente que la generó, mediante operaciones diseñadas específicamente para ese fin y que generan, adicionalmente, una deducción correlativa.

Mecánica típica de este esquema

Un ejemplo característico bajo esta fracción involucra a una sociedad con pérdidas fiscales acumuladas próximas a vencer que celebra una operación con una parte relacionada, mediante la cual la sociedad con pérdidas obtiene un ingreso gravable, típicamente por la prestación de un servicio, el otorgamiento de una licencia, o la enajenación de un activo, mientras que la parte relacionada que efectúa el pago correspondiente genera, a su vez, una deducción fiscal por dicho pago. 

El resultado neto de la operación es que la pérdida fiscal próxima a vencer se aprovecha efectivamente, contra la utilidad recién generada, mientras que el grupo empresarial en su conjunto obtiene una deducción fiscal adicional en la parte relacionada que efectuó el pago, deducción que, de no haberse diseñado la operación con este propósito específico, quizás no habría existido, o habría existido en un momento fiscal distinto y menos conveniente para el grupo.

La sofisticación de estos esquemas puede variar considerablemente, desde operaciones relativamente sencillas entre dos entidades del mismo grupo, hasta estructuras más elaboradas que involucran múltiples entidades y operaciones intermedias, todas orientadas al mismo objetivo final: hacer coincidir, en el tiempo, la generación de una utilidad fiscal en la entidad con pérdidas por vencer y la generación de una deducción fiscal correspondiente en otra entidad del mismo grupo.

Distinción frente a la generación legítima de nuevas líneas de ingreso

Resulta importante distinguir el esquema descrito en esta fracción de la situación, perfectamente legítima, en que una empresa con pérdidas fiscales próximas a vencer decide expandir su operación, diversificar sus líneas de negocio, o intensificar sus esfuerzos comerciales con el propósito genuino de generar mayores utilidades antes de que sus pérdidas caduquen. 

Esta estrategia empresarial, orientada a mejorar el desempeño económico real de la compañía, no encuadra en esta fracción, precisamente porque no involucra, de manera necesaria, una operación específicamente diseñada con una parte relacionada que genere, de manera simultánea, la deducción correlativa que el precepto exige como elemento adicional para su actualización.

El análisis correspondiente exige, por ello, prestar especial atención a operaciones entre partes relacionadas que coincidan temporalmente con la proximidad del vencimiento de pérdidas fiscales significativas, evaluando si dicha coincidencia responde a una planeación fiscal orientada específicamente a este objetivo, o si, por el contrario, se trata de operaciones que habrían ocurrido de cualquier manera, con independencia de la situación de las pérdidas fiscales del contribuyente.

Recomendaciones para el monitoreo de pérdidas fiscales próximas a vencer

Para los despachos que llevan el cumplimiento fiscal de empresas con pérdidas fiscales significativas, la recomendación práctica es mantener un calendario específico que identifique, con varios ejercicios de anticipación, las pérdidas fiscales próximas a vencer conforme al plazo legal de diez ejercicios, de manera que cualquier operación relevante con partes relacionadas que se implemente durante ese periodo de proximidad al vencimiento sea sometida a un análisis específico bajo esta fracción, antes de su implementación y no de manera reactiva una vez que la operación ya se ha llevado a cabo.

Conviene añadir, finalmente, que la revisión de esta fracción debe documentar expresamente, para cada operación relevante entre partes relacionadas que ocurra durante el periodo próximo al vencimiento de pérdidas fiscales significativas, la justificación de negocios independiente de dicha operación, de manera que, ante un eventual cuestionamiento de la autoridad, el contribuyente cuente con evidencia contemporánea que sustente que la operación habría ocurrido de cualquier manera, con independencia de la situación de sus pérdidas fiscales.

“Lo que distingue a esta fracción no es que se aproveche una pérdida antes de que venza, sino que la operación que genera la utilidad produzca, además, una deducción para quien originalmente generó esa misma pérdida.”

Recomendación  

La fracción XI del artículo 199 del CFF exige a los asesores fiscales prestar atención particular al calendario de vencimiento de las pérdidas fiscales de sus clientes, especialmente cuando se aproximan operaciones relevantes con partes relacionadas que pudieran coincidir estratégicamente con dicho vencimiento. 

La recomendación práctica final es incorporar el monitoreo del plazo de vigencia de las pérdidas fiscales como un elemento estándar dentro de la planeación fiscal de cualquier empresa con pérdidas significativas, evaluando de manera anticipada, y no solo al momento de implementarlas, si las operaciones proyectadas con partes relacionadas para los ejercicios próximos al vencimiento pudieran encuadrar en el supuesto de esta fracción y activar, por tanto, la obligación de revelación correspondiente. 

Distinguir correctamente entre el supuesto de esta fracción XI y el de la fracción III analizada previamente en esta serie resulta indispensable, dado que ambas comparten la preocupación de fondo sobre el aprovechamiento de pérdidas fiscales, pero exigen un análisis técnico diferenciado según si la pérdida se transmite a un tercero o se aprovecha por el propio contribuyente que la generó.