Cuando evitar el intercambio de información se vuelve reportable

La primera de las catorce características que el artículo 199 del Código Fiscal de la Federación (CFF) considera para calificar a un esquema como reportable se refiere a mecanismos diseñados para evitar que autoridades fiscales extranjeras intercambien información financiera con las autoridades fiscales mexicanas. Esta fracción, además de ocupar el primer lugar en el catálogo, goza de un tratamiento excepcional dentro del propio régimen: es la única fracción que no se beneficia de los montos mínimos de exclusión que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) establece para el resto de los supuestos, lo que evidencia la prioridad que el legislador asignó a la transparencia en materia de intercambio internacional de información.

Este artículo, el primero de la serie dedicada a las catorce fracciones del artículo 199 del CFF, analiza el contenido y alcance de esta fracción inicial, su conexión directa con el Estándar para el Intercambio Automático de Información sobre Cuentas Financieras en Materia Fiscal desarrollado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), y las excepciones expresas que el propio precepto reconoce. Conviene adelantar que, de las catorce fracciones que integran este catálogo, la fracción I es también la que con mayor frecuencia se relaciona con estructuras patrimoniales de personas físicas con activos en el extranjero, a diferencia de la mayoría de las demás fracciones, más orientadas hacia operaciones corporativas y de grupos multinacionales.

Marco jurídico  

La fracción I del artículo 199 del CFF considera reportable a cualquier esquema que evite que autoridades extranjeras intercambien información fiscal o financiera con las autoridades fiscales mexicanas, incluyendo específicamente por la aplicación del Estándar para el Intercambio Automático de Información sobre Cuentas Financieras en Materia Fiscal, conocido internacionalmente como Common Reporting Standard (CRS), a que se refiere la recomendación adoptada por el Consejo de la OCDE el 15 de julio de 2014, así como otras formas de intercambio de información similares que existan o que llegaran a implementarse.

El propio precepto precisa que esta fracción incluye supuestos en los que se utilice una cuenta, producto financiero o inversión que no califique como cuenta financiera para efectos del Estándar CRS, o en los que se reclasifique una renta o un capital en productos que no estén sujetos a intercambio de información, ampliando así el alcance de la fracción más allá de la simple no apertura de una cuenta reportable, hacia cualquier mecanismo que, en la práctica, produzca el mismo efecto de opacidad frente a las autoridades fiscales.

Conviene añadir que el Estándar CRS opera mediante acuerdos multilaterales o bilaterales de intercambio automático suscritos entre las autoridades competentes de los países participantes, de manera que la información recabada por las instituciones financieras de un país se transmite anualmente a la autoridad fiscal de dicho país, la cual la retransmite a su vez a la autoridad fiscal del país de residencia fiscal del titular de la cuenta, sin que medie una solicitud específica caso por caso, a diferencia de otros mecanismos de intercambio de información previstos en tratados fiscales bilaterales tradicionales.

El Estándar CRS como contexto normativo indispensable

Para comprender el alcance de esta fracción resulta indispensable conocer el funcionamiento del Estándar CRS, mecanismo mediante el cual las instituciones financieras de los países participantes identifican las cuentas mantenidas por residentes fiscales de otros países participantes, y reportan dicha información a su propia autoridad fiscal, la cual, a su vez, la intercambia automáticamente con la autoridad fiscal del país de residencia del titular de la cuenta. México adoptó este estándar como parte de su compromiso con la OCDE, y su efectividad depende, precisamente, de que las instituciones financieras y los contribuyentes no cuenten con mecanismos para eludir su aplicación.

Los esquemas típicamente identificados bajo esta fracción incluyen la constitución de estructuras corporativas o fideicomisarias específicamente diseñadas para que la cuenta financiera subyacente no califique como reportable conforme a las reglas técnicas del CRS, el uso de productos de seguro con componente de inversión estructurados para evadir la clasificación de cuenta financiera, y la migración de activos hacia jurisdicciones que, al momento de la operación, no participan del intercambio automático de información, cuando dicha migración carece de un propósito económico distinto al de evitar el reporte correspondiente.

La excepción por documentación de revelación previa por un intermediario

El propio texto de la fracción I contempla una excepción relevante: no resulta aplicable cuando el contribuyente haya recibido documentación de parte de un intermediario financiero que demuestre que la información correspondiente ya fue revelada por dicho intermediario a la autoridad fiscal extranjera correspondiente. Esta excepción reconoce que, en determinados casos, la información que en apariencia elude el intercambio automático de información a través de un canal específico, en realidad ya fue reportada por otra vía, a través de otro intermediario obligado, lo que elimina la necesidad de revelarla nuevamente como esquema reportable bajo esta fracción particular.

Documentar adecuadamente esta excepción, mediante la conservación de la constancia o comunicación del intermediario financiero que acredite la revelación ya efectuada, resulta indispensable para que el contribuyente o su asesor puedan sustentar, ante un eventual cuestionamiento de la autoridad fiscal mexicana, que la estructura correspondiente no encuadra en esta fracción específica del artículo 199.

La ausencia de montos mínimos de exclusión como señal de prioridad legislativa

A diferencia de la generalidad de las fracciones del artículo 199 del CFF, respecto de las cuales la SHCP ha establecido, mediante acuerdo secretarial, montos mínimos por debajo de los cuales no resulta aplicable la obligación de revelación, la fracción I queda expresamente excluida de este beneficio, junto con los esquemas generalizados en su conjunto. Esto significa que, con independencia del monto del beneficio fiscal involucrado, cualquier esquema que encuadre en esta fracción debe revelarse, reflejando la prioridad que el legislador otorgó a la transparencia en materia de intercambio internacional de información, considerada de interés público independientemente de la escala económica de la operación particular.

Conviene añadir, finalmente, que la revisión de esta fracción debe repetirse periódicamente y no limitarse a un análisis único al momento de constituir la estructura patrimonial correspondiente, dado que la lista de países participantes en el Estándar CRS y las reglas técnicas sobre qué constituye una cuenta financiera reportable continúan evolucionando, por lo que una estructura que hoy no encuadra en esta fracción podría hacerlo en el futuro sin que medie ningún cambio en la estructura misma.

Conclusión  

La fracción I del artículo 199 del CFF, al carecer del beneficio de los montos mínimos de exclusión y al conectarse directamente con el compromiso internacional de México frente al Estándar CRS de la OCDE, exige de los asesores fiscales una atención particular en cualquier estructura patrimonial internacional que involucre cuentas financieras, fideicomisos o vehículos de inversión transfronterizos. 

Es importante incorporar, como paso previo a cualquier recomendación de estructuración patrimonial internacional para clientes con activos en el extranjero, un análisis específico sobre si dicha estructura pudiera calificar como un mecanismo que evite o dificulte el intercambio automático de información conforme al Estándar CRS, documentando expresamente, cuando aplique, la excepción por revelación previa efectuada por un intermediario financiero. 

Mantenerse actualizado sobre los países que se incorporan o modifican su participación en este estándar internacional, publicados periódicamente por la OCDE, resulta indispensable para evaluar correctamente si una estructura patrimonial específica pudiera encuadrar en esta primera fracción del artículo 199. 

Incorporar esta verificación periódica como parte del servicio recurrente de cumplimiento patrimonial internacional, y no como una revisión aislada, permite a los despachos ofrecer a sus clientes una gestión de riesgo verdaderamente preventiva frente a esta fracción específica del catálogo.