El establecimiento permanente en el derecho tributario internacional Parte II

La naturaleza jurídica de las actividades preparatorias o auxiliares

Uno de los aspectos que mayor complejidad presenta dentro del régimen de tributación aplicable a residentes en el extranjero consiste en determinar cuándo la presencia física de una empresa en territorio nacional constituye un verdadero establecimiento permanente y cuándo, por el contrario, únicamente representa una infraestructura de apoyo cuya finalidad no consiste en participar directamente en la obtención de utilidades.

La respuesta a esta interrogante no puede construirse exclusivamente mediante una interpretación gramatical de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). El legislador mexicano incorporó al artículo 3 un catálogo de supuestos que, por regla general, no constituyen establecimiento permanente; sin embargo, dichas hipótesis deben entenderse como parte de un sistema normativo más amplio que comprende los convenios para evitar la doble imposición, el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), los Comentarios a dicho Modelo y las recomendaciones derivadas del Proyecto sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés).

" Una misma actividad puede ser considerada auxiliar para determinada empresa y sustancial para otra."

Desde una perspectiva dogmática, conviene precisar que las actividades preparatorias o auxiliares no constituyen beneficios fiscales, ni representan una exención en sentido estricto. Su función consiste en delimitar el ámbito de aplicación del concepto de establecimiento permanente. En otras palabras, el legislador no libera del pago del impuesto a determinadas actividades, sino que establece criterios objetivos para determinar cuándo una empresa extranjera aún no ha alcanzado un grado suficiente de presencia económica que justifique el ejercicio de la potestad tributaria del Estado mexicano.

Esta precisión posee importantes consecuencias interpretativas. Mientras las exenciones fiscales son objeto de interpretación estricta conforme al artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF), las normas que delimitan el hecho imponible requieren una interpretación sistemática y funcional, atendiendo a la finalidad perseguida por el legislador y a la naturaleza económica de las operaciones involucradas. Así lo ha sostenido reiteradamente la doctrina tributaria internacional al distinguir entre normas de exclusión del hecho generador y beneficios fiscales propiamente dichos.

“No basta con acreditar que cada establecimiento desarrolla individualmente una actividad auxiliar”

Interpretación del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

El artículo 3 de la LISR desarrolla una serie de supuestos en los que, aun existiendo un lugar fijo de negocios, no se configura un establecimiento permanente debido a que las actividades realizadas conservan un carácter preparatorio o auxiliar respecto de la actividad empresarial principal. El criterio adoptado por el legislador mexicano reproduce, en esencia, la estructura prevista en el artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, conforme al cual determinadas actividades —como el almacenamiento, la exhibición de mercancías, el mantenimiento de inventarios con fines específicos o la recopilación de información— únicamente quedan excluidas cuando conservan una naturaleza estrictamente preparatoria o auxiliar.

Esta última expresión constituye el verdadero núcleo interpretativo de la disposición, no basta con identificar formalmente la actividad desarrollada, resulta indispensable determinar cuál es la función económica que dicha actividad desempeña dentro del modelo de negocios del grupo empresarial. En consecuencia, una misma actividad puede ser considerada auxiliar para determinada empresa y sustancial para otra.

Por ejemplo, mantener un almacén destinado exclusivamente a conservar mercancías antes de su exportación podría constituir una función accesoria para un fabricante internacional cuya actividad principal consiste en la producción industrial. Sin embargo, ese mismo almacén podría representar el elemento esencial del negocio cuando la empresa se dedica precisamente a la logística internacional y la administración de inventarios.

La calificación jurídica dependerá, por tanto, de la relación funcional entre la actividad desarrollada y el objeto económico del residente en el extranjero.

El criterio funcional adoptado por la OCDE

Los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE han insistido durante décadas en que el análisis no debe centrarse únicamente en la naturaleza física del establecimiento, sino en la relevancia económica de las funciones desempeñadas. Este enfoque funcional implica responder, entre otras, las siguientes interrogantes:

• ¿La actividad genera directamente ingresos?

• ¿Forma parte del objeto principal del negocio?

• ¿Interviene en la celebración o ejecución de operaciones comerciales?

• ¿Produce valor agregado dentro de la cadena de suministro?

• ¿Representa una etapa indispensable para la obtención de utilidades?

Cuando la respuesta a estas preguntas sea afirmativa, difícilmente podrá sostenerse que la actividad conserva un carácter meramente preparatorio o auxiliar. La doctrina internacional coincide en que la calificación jurídica no depende del nombre asignado al establecimiento, sino de las funciones efectivamente desarrolladas.

Esta conclusión resulta particularmente relevante frente a estructuras corporativas complejas, en las cuales las empresas distribuyen artificialmente sus actividades entre diversas entidades con el propósito de evitar la configuración de un establecimiento permanente.

La reforma derivada del Proyecto BEPS

Las modificaciones más trascendentes incorporadas recientemente a la legislación nacional lo conforman la recepción de los estándares internacionales derivados de la Acción 7 del Proyecto BEPS. Antes de dichas reformas, era relativamente frecuente que los grupos multinacionales dividieran sus operaciones entre diversas empresas relacionadas, para que cada establecimiento realizaba únicamente una actividad aparentemente auxiliar y permitiera ser consideradas de manera individual, así ninguna configuraba establecimiento permanente. Sin embargo, en conjunto desarrollaban la totalidad del proceso comercial. Esta práctica fue identificada por la OCDE como uno de los principales mecanismos de erosión de bases gravables.

Como respuesta, el Modelo de Convenio incorporó la denominada cláusula antifragmentación, cuyo propósito consiste en impedir que una empresa eluda artificialmente la tributación mediante la división formal de actividades que, económicamente, constituyen un único proceso empresarial. La reforma nacional publicada el 9 de diciembre de 2019 adoptó este criterio al incorporar la obligación de analizar las actividades desarrolladas por empresas estrechamente relacionadas como una unidad económica, abandonando el análisis aislado que tradicionalmente caracterizaba al concepto de establecimiento permanente.

En consecuencia, ya no basta con acreditar que cada establecimiento desarrolla individualmente una actividad auxiliar. Debe verificarse si, en conjunto, las funciones realizadas constituyen operaciones complementarias que integran una actividad empresarial principal.

Las funciones complementarias y la operación cohesiva

Uno de los conceptos que mayor innovación introdujo la reforma consiste en la denominada operación de negocios cohesiva; donde, cuando estamos ante la existencia de diversas instalaciones pertenecientes al mismo grupo empresarial exige un análisis integral de las funciones desempeñadas. Esta perspectiva responde a una realidad económica innegable: las grandes corporaciones internacionales ya no concentran todas sus operaciones en un único establecimiento. Lo que genera que se distribuyan procesos productivos, administrativos, logísticos y comerciales entre múltiples sociedades pertenecientes al mismo grupo económico.

Si el análisis jurídico permaneciera limitado a cada instalación considerada aisladamente, bastaría fragmentar las actividades para evitar permanentemente la configuración de un establecimiento permanente. La cláusula antifragmentación combate precisamente este fenómeno. El análisis debe considerar:

• la relación entre las empresas;

• la complementariedad de las actividades;

• la continuidad del proceso empresarial;

• la finalidad económica común;

• la integración funcional de las operaciones.

Cuando estas circunstancias revelan que las distintas actividades constituyen fases de una misma explotación económica, la excepción prevista para las actividades preparatorias o auxiliares deja de resultar aplicable.

El principio de sustancia económica sobre la forma jurídica

La evolución del concepto de establecimiento permanente evidencia una tendencia claramente observable en el derecho tributario internacional contemporáneo: el desplazamiento progresivo de criterios puramente formales hacia métodos de interpretación basados en la sustancia económica de las operaciones. Este principio, ampliamente desarrollado por la OCDE y recogido en múltiples recomendaciones derivadas del Proyecto BEPS, exige que las autoridades fiscales y los tribunales valoren las funciones efectivamente desempeñadas, los riesgos asumidos y los activos utilizados por la empresa, con independencia de la estructura jurídica adoptada para organizar sus operaciones.

Desde esta perspectiva, la determinación de un establecimiento permanente deja de depender exclusivamente de la existencia física de oficinas, almacenes o instalaciones, para centrarse en la realidad económica que dichas instalaciones representan dentro del modelo de negocio del contribuyente. En consecuencia, la calificación de una actividad como preparatoria o auxiliar exige una valoración integral de los hechos, evitando soluciones automáticas basadas únicamente en la denominación formal de las operaciones.

"Si el análisis jurídico permaneciera limitado a cada instalación considerada aisladamente, bastaría fragmentar las actividades para evitar permanentemente la configuración de un establecimiento permanente."

Reflexión parcial

La reforma al régimen de establecimiento permanente no modificó únicamente la redacción del artículo 3 de la LISR; transformó la metodología de interpretación que deben seguir tanto las autoridades fiscales como los tribunales. El análisis ya no puede descansar en una lectura fragmentada de las actividades realizadas por cada instalación o entidad del grupo empresarial. Por el contrario, debe atender a la realidad económica del negocio, a la integración funcional de las operaciones y a la finalidad de las estructuras adoptadas.

Esta evolución refleja un cambio de paradigma en el derecho tributario internacional: la tributación deja de responder exclusivamente a criterios formales para privilegiar la sustancia económica de las operaciones, fortaleciendo así la capacidad del Estado para combatir esquemas de planeación fiscal agresiva sin desconocer los principios de seguridad jurídica, legalidad tributaria y proporcionalidad.

Continuará en la Parte III. En la siguiente entrega se desarrollará la interacción del artículo 3 de la LISR con el artículo 5 del Reglamento de la LISR, el artículo 119 de la Ley Aduanera, el artículo 179 de la LISR en materia de partes relacionadas, así como el tratamiento de los depósitos fiscales y su incidencia en la configuración del establecimiento permanente, integrando el análisis con la doctrina de la OCDE y la práctica fiscal mexicana.