El establecimiento permanente en el derecho tributario internacional Parte I

La globalización económica ha transformado profundamente la manera en que los Estados ejercen su potestad tributaria. La expansión de los modelos de negocio transfronterizos, la digitalización de las operaciones comerciales y la creciente movilidad de los factores de producción han generado escenarios en los que una empresa puede participar activamente en una economía nacional sin constituir formalmente una sociedad conforme al derecho interno de ese Estado. Este fenómeno ha obligado a los sistemas tributarios contemporáneos a redefinir los criterios mediante los cuales se determina cuándo un residente en el extranjero desarrolla una presencia económica suficiente para quedar sujeto a imposición.

En este contexto, el concepto de establecimiento permanente se ha consolidado como uno de los pilares del derecho tributario internacional. Su función consiste en delimitar el punto de conexión entre la actividad económica desarrollada por un residente en el extranjero y la potestad tributaria del Estado donde dicha actividad se realiza. En otras palabras, el establecimiento permanente constituye el criterio jurídico que permite determinar cuándo una presencia empresarial trasciende la mera realización de actos preparatorios o auxiliares y adquiere la entidad suficiente para justificar la tributación de las rentas obtenidas en el territorio nacional.

"La correcta delimitación del establecimiento permanente constituye uno de los principales mecanismos para equilibrar la potestad tributaria del Estado con la seguridad jurídica de los residentes en el extranjero."

La importancia de esta institución jurídica radica en que representa un equilibrio entre dos principios fundamentales: por una parte, el derecho soberano de los Estados para gravar las rentas generadas dentro de su territorio y, por otra, la necesidad de evitar que una empresa quede sometida a una carga tributaria desproporcionada por actividades que, aun desarrollándose físicamente en un país, carecen de la intensidad económica necesaria para configurar una verdadera explotación empresarial.

Desde una perspectiva histórica, el establecimiento permanente surge como una respuesta a los problemas derivados de la doble imposición internacional. Conforme aumentó el comercio internacional durante el siglo XX, resultó indispensable establecer reglas uniformes que permitieran identificar el momento en que una empresa extranjera dejaba de realizar simples actividades de apoyo para convertirse en un sujeto con presencia económica gravable. Este esfuerzo cristalizó principalmente en el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), cuyo artículo 5 ha influido de manera decisiva en la legislación interna de numerosos países, entre ellos el nuestro.

En el ordenamiento jurídico nacional, la regulación del establecimiento permanente se encuentra prevista en el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), mientras que el artículo 3 desarrolla las hipótesis específicas en las que determinadas actividades no constituyen establecimiento permanente por ser consideradas de naturaleza preparatoria o auxiliar. Estas disposiciones reflejan la recepción legislativa de principios internacionales destinados a evitar que actividades de escasa relevancia económica den lugar a una obligación tributaria plena para residentes en el extranjero.

Sin embargo, la delimitación entre una actividad auxiliar y una actividad empresarial sustantiva no siempre resulta evidente. Las nuevas formas de organización empresarial permiten fragmentar procesos productivos, distribuir funciones entre empresas vinculadas y estructurar operaciones internacionales de manera que determinadas actividades, consideradas aisladamente, parezcan preparatorias, aunque en conjunto constituyan una explotación económica plenamente integrada. Precisamente por ello, las reformas derivadas del Proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) impulsado por la OCDE modificaron sustancialmente la interpretación tradicional de estas excepciones, incorporando la denominada regla de las funciones complementarias o cláusula antifragmentación, cuyo propósito consiste en impedir estructuras artificiales diseñadas exclusivamente para evitar la configuración de un establecimiento permanente.

El estudio de estas modificaciones reviste especial importancia para el sistema tributario mexicano, toda vez que la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre de 2019 incorporó expresamente diversos estándares internacionales orientados a fortalecer la potestad tributaria del Estado mexicano frente a esquemas de planeación fiscal agresiva utilizados por empresas multinacionales. A partir de dicha reforma, la valoración de las actividades preparatorias o auxiliares dejó de realizarse exclusivamente respecto de cada establecimiento individual, exigiéndose ahora un análisis integral de las funciones desarrolladas por empresas estrechamente relacionadas dentro del territorio nacional.

En consecuencia, la interpretación del artículo 3 de la LISR ya no puede efectuarse de manera aislada. Su adecuada comprensión exige una lectura sistemática con el artículo 5 del Reglamento de la propia ley, con el régimen de depósito fiscal previsto en la Ley Aduanera y con las reglas aplicables a partes relacionadas contenidas en el artículo 179 de la LISR. Asimismo, resulta indispensable considerar los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE y los criterios jurisdiccionales emitidos por los tribunales federales, los cuales han contribuido a precisar el alcance de las actividades preparatorias o auxiliares.

"Las actividades preparatorias o auxiliares no representan una exención fiscal; constituyen un criterio técnico de delimitación de la potestad tributaria sobre la renta empresarial."

El presente trabajo tiene como propósito desarrollar un estudio integral sobre esta institución jurídica, analizando su evolución histórica, su fundamento económico, su incorporación al derecho positivo mexicano y los criterios interpretativos que actualmente orientan su aplicación. Asimismo, se examinará la interacción entre la legislación nacional, el derecho tributario internacional y la jurisprudencia, con el objetivo de identificar los elementos que permiten distinguir una verdadera actividad empresarial de aquellas actuaciones que únicamente constituyen mecanismos de apoyo para el desarrollo de la actividad principal.

I. El establecimiento permanente como criterio de vinculación tributaria internacional

La tributación internacional descansa sobre la necesidad de establecer criterios objetivos que permitan distribuir la potestad tributaria entre los distintos Estados involucrados en una operación económica transfronteriza. Tradicionalmente, dichos criterios se han estructurado alrededor de dos principios: el principio de residencia y el principio de fuente. Mientras el primero faculta al Estado de residencia para gravar la totalidad de las rentas obtenidas por sus residentes, el segundo reconoce al Estado donde se genera la riqueza la potestad para imponer contribuciones respecto de aquellas rentas vinculadas con actividades desarrolladas dentro de su territorio.

La coexistencia de ambos principios genera inevitables zonas de conflicto. Una misma renta puede quedar sometida simultáneamente a la potestad tributaria de dos o más jurisdicciones, dando lugar al fenómeno conocido como doble imposición internacional. Para resolver este problema surgieron los convenios para evitar la doble imposición, dentro de los cuales el concepto de establecimiento permanente constituye uno de sus elementos estructurales.

Desde una perspectiva económica, el establecimiento permanente responde a la necesidad de diferenciar entre una presencia empresarial meramente ocasional y una implantación suficientemente estable que justifique el ejercicio de la potestad tributaria del Estado de la fuente. No toda actividad desarrollada físicamente en un país implica la existencia de una empresa que participe efectivamente en su economía. En múltiples ocasiones, determinadas operaciones cumplen únicamente funciones logísticas, administrativas, promocionales o de apoyo, sin intervenir directamente en la generación de ingresos.

Precisamente por ello, el derecho tributario internacional ha construido una categoría jurídica específica para excluir de la noción de establecimiento permanente aquellas actividades cuya naturaleza demuestra que la empresa aún no participa sustancialmente en el mercado del Estado donde desarrolla dichas funciones. Este criterio obedece a una lógica económica claramente identificable. La existencia de una bodega destinada exclusivamente al almacenamiento de mercancías, un centro de información, una oficina dedicada a realizar estudios de mercado o un inmueble empleado únicamente para adquirir bienes no constituyen, por sí mismos, una manifestación suficiente de capacidad contributiva que justifique el sometimiento pleno de un residente en el extranjero al impuesto sobre la renta.

No obstante, la evolución de las estructuras corporativas internacionales ha evidenciado que estas excepciones pueden ser utilizadas de forma indebida mediante la fragmentación artificial de funciones empresariales entre entidades relacionadas. De ahí que la interpretación contemporánea del establecimiento permanente exija abandonar un enfoque puramente formal para adoptar un análisis funcional, económico y sistemático, en el que las actividades desarrolladas se valoren en conjunto y no de manera aislada.

Continuará en la Parte II, donde se desarrollará el análisis exegético del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la naturaleza jurídica de las actividades preparatorias o auxiliares y su evolución a partir del Proyecto BEPS de la OCDE.