El activo que nunca termina de depreciarse

La fracción VIII del artículo 199 del Código Fiscal de la Federación (CFF) atiende a un mecanismo relativamente sencillo de describir, pero con efectos fiscales significativos: la transmisión, entre partes relacionadas, de un activo que ya ha sido depreciado, total o parcialmente, por su propietario original, cuando dicha transmisión tiene el efecto de permitir que la parte adquirente comience a depreciar nuevamente ese mismo activo, como si se tratara de un bien nuevo para efectos fiscales, a pesar de que su vida útil económica ya haya sido parcial o totalmente consumida por el enajenante.

Este artículo, octavo de la serie dedicada a las catorce fracciones del artículo 199 del CFF, examina el contenido de esta fracción, su relación con las reglas de depreciación previstas en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), y los escenarios prácticos en que este tipo de transmisiones suele identificarse dentro de grupos empresariales con múltiples entidades relacionadas. Conviene adelantar que, a diferencia de otras fracciones de mayor complejidad conceptual, esta fracción VIII exige principalmente disciplina de registro histórico más que sofisticación analítica, lo que la convierte en una de las más sencillas de monitorear preventivamente dentro de todo el catálogo.

Marco jurídico aplicable

La fracción VIII del artículo 199 del CFF considera reportable cualquier esquema que involucre la transmisión de un activo depreciado total o parcialmente, que permita su depreciación por otra parte relacionada. Esta disposición debe leerse en conjunto con las reglas generales de depreciación de activos fijos previstas en los artículos 31 y siguientes de la LISR, que reconocen el derecho de los contribuyentes a deducir, mediante los porcentajes anuales que la propia ley establece según el tipo de activo, el costo de adquisición de sus bienes de activo fijo a lo largo de su vida útil fiscal.

El fundamento económico de esta fracción radica en que la depreciación fiscal busca reconocer, a lo largo del tiempo, el desgaste o consumo económico real de un activo utilizado en la generación de ingresos gravados; cuando un mismo activo, tras haber generado ya la totalidad o una parte relevante de las deducciones fiscales correspondientes a su vida útil en manos del enajenante original, se transmite a una parte relacionada que vuelve a depreciarlo desde cero conforme a un valor de adquisición que no refleja necesariamente el desgaste ya reconocido previamente, el grupo empresarial en su conjunto puede terminar deduciendo, en términos agregados, un monto que excede el valor económico real del activo transmitido.

Conviene añadir que, en el caso de bienes inmuebles, la revisión del historial de depreciación debe extenderse también a las mejoras o adiciones realizadas por cada titular sucesivo dentro del grupo, dado que estas adiciones generan, a su vez, su propio calendario de depreciación independiente del correspondiente al inmueble original, complejidad adicional que debe incorporarse al registro consolidado que permite identificar correctamente el efecto agregado de sucesivas transmisiones del mismo activo entre partes relacionadas. 

Vale la pena precisar, adicionalmente, que esta fracción no distingue entre activos tangibles e intangibles sujetos a amortización, por lo que el mismo análisis debe extenderse a la transmisión entre partes relacionadas de activos intangibles ya amortizados parcial o totalmente, como marcas, patentes o desarrollos tecnológicos, que pueden generar el mismo efecto de doble deducción que esta fracción busca hacer visible respecto de los activos fijos tangibles más tradicionales.

Mecánica típica de este esquema dentro de un grupo empresarial

El esquema típico bajo esta fracción involucra la venta de un activo fijo significativo, como maquinaria industrial, equipo de transporte o inmuebles destinados a la actividad empresarial, entre dos entidades pertenecientes al mismo grupo corporativo, pactando un valor de enajenación que, aunque pueda estar razonablemente sustentado por un avalúo o por condiciones de mercado, permite a la parte adquirente comenzar un nuevo ciclo completo de depreciación fiscal sobre dicho valor, en un momento en que la parte enajenante ya había deducido una porción significativa, o la totalidad, del valor original del mismo activo a lo largo de los ejercicios fiscales anteriores.

Esta operación puede repetirse de manera cíclica dentro de estructuras corporativas complejas con múltiples entidades relacionadas, transmitiendo activos de una entidad a otra en momentos estratégicos del ciclo de depreciación de cada una, con el efecto agregado de maximizar las deducciones fiscales disponibles para el grupo en su conjunto, más allá de lo que correspondería si el activo hubiera permanecido en manos de una sola entidad durante toda su vida útil económica real.

Distinción frente a transmisiones legítimas de activos entre relacionadas

Resulta importante distinguir el esquema descrito en esta fracción de las transmisiones de activos entre partes relacionadas que responden a una reorganización operativa legítima del grupo, como la reasignación de maquinaria hacia la entidad que efectivamente la utilizará en su proceso productivo, o la centralización de activos en una entidad especializada en su administración y mantenimiento. 

La fracción VIII no busca impedir este tipo de reorganizaciones operativas genuinas, sino hacer visible el patrón específico en que la transmisión del activo tiene como efecto relevante, más allá de cualquier propósito operativo legítimo que pudiera acompañarla, la generación de una nueva ronda de depreciación fiscal sobre un valor económico que, en esencia, ya fue objeto de deducción previa dentro del mismo grupo empresarial.

El análisis correspondiente exige, por ello, revisar tanto el propósito operativo declarado de la transmisión como su efecto fiscal agregado sobre las deducciones por depreciación disponibles para el grupo en su conjunto, sin limitarse a la validez formal de la operación de compraventa entre las entidades relacionadas involucradas.

Recomendaciones para grupos con transmisiones frecuentes de activos entre relacionadas

Para grupos empresariales con prácticas frecuentes de reasignación de activos fijos entre sus distintas entidades, la recomendación práctica es mantener un registro consolidado que permita rastrear el historial de depreciación fiscal de cada activo relevante a lo largo de su vida útil completa, con independencia de cuántas veces haya cambiado de titular dentro del propio grupo, de manera que sea posible identificar, antes de implementar cualquier nueva transmisión, si dicha operación pudiera generar el efecto de doble depreciación que esta fracción busca hacer visible, y evaluar en consecuencia si corresponde revelarla como esquema reportable.

Conviene añadir, finalmente, que la revisión de esta fracción se simplifica considerablemente cuando el grupo empresarial mantiene un sistema centralizado de control de activos fijos a nivel de grupo, en lugar de registros independientes y desconectados entre cada una de sus entidades relacionadas, inversión tecnológica que, más allá de su utilidad para esta fracción específica, aporta beneficios adicionales de control interno y cumplimiento contable para el grupo en su conjunto. Esta inversión tecnológica suele amortizarse rápidamente frente al riesgo fiscal que previene dentro de grupos con transmisiones frecuentes de activos.

Conclusión y recomendación práctica

La fracción VIII del artículo 199 del CFF exige a los grupos empresariales con múltiples entidades relacionadas mantener una visibilidad completa sobre el historial fiscal de sus activos fijos más significativos, más allá de los registros contables individuales de cada entidad considerada de manera aislada. Se debe implementar, como parte del control interno de activos fijos de cualquier grupo corporativo, un expediente consolidado que documente el historial de depreciación de cada activo relevante a lo largo de toda su vida útil, permitiendo así evaluar con precisión, antes de cualquier transmisión futura entre entidades relacionadas, si dicha operación encuadra en el supuesto de esta fracción y debe, por tanto, revelarse conforme al artículo 199 del CFF. 

Para activos complejos como inmuebles con mejoras sucesivas, el registro consolidado de depreciación debe distinguir claramente entre el valor original del bien y el valor de cada mejora posterior, a fin de evaluar con precisión si una transmisión entre relacionadas genera el efecto de doble depreciación que esta fracción busca hacer visible.