El arrendamiento que regresa al punto de partida

La fracción XIII del artículo 199 del Código Fiscal de la Federación (CFF) atiende a un patrón específico y relativamente inusual dentro del catálogo de esquemas reportables: el arrendamiento cruzado de un mismo bien entre las mismas partes, en el que quien originalmente otorga el uso o goce temporal de un bien a otra persona, recibe posteriormente de esa misma persona, o de una parte relacionada de esta, el uso o goce temporal del mismo bien, cerrando así un círculo que, en los hechos, puede dejar sin efecto económico real la operación de arrendamiento original.

Este artículo, decimotercero de la serie dedicada a las catorce fracciones del artículo 199 del CFF, examina el contenido de esta fracción, la lógica fiscal que subyace a su incorporación al catálogo, y los escenarios prácticos en que este tipo de arrendamientos cruzados suele identificarse dentro de estructuras corporativas y patrimoniales. Vale la pena anticipar que esta fracción, pese a su redacción aparentemente sencilla, ha sido objeto de menor desarrollo doctrinal que la mayoría de las demás fracciones del catálogo, lo que exige a los asesores fiscales un ejercicio interpretativo más autónomo al aplicarla a casos concretos.

Marco jurídico aplicable

La fracción XIII del artículo 199 del CFF considera reportable el esquema en el que se otorgue el uso o goce temporal de un bien, y el arrendatario, a su vez, otorgue el uso o goce temporal del mismo bien al arrendador original, o a una parte relacionada de este último. Se trata de un supuesto normativo de redacción relativamente sencilla en comparación con otras fracciones del catálogo, pero cuya identificación práctica exige un análisis cuidadoso de las relaciones contractuales cruzadas entre las partes involucradas respecto de un mismo bien.

El fundamento de esta fracción radica en que, cuando un mismo bien es objeto de arrendamientos cruzados entre las mismas partes o partes relacionadas entre sí, cada una de las operaciones de arrendamiento puede generar, de manera independiente, deducciones fiscales por concepto de rentas pagadas, o ingresos gravables por concepto de rentas percibidas, que, analizados en conjunto, podrían no corresponder a un uso económico real y diferenciado del bien por cada una de las partes involucradas, sino a una estructura diseñada, principal o exclusivamente, para generar los efectos fiscales correspondientes a cada arrendamiento individual.

Conviene añadir que esta fracción no exige que ambos arrendamientos cruzados versen exactamente sobre la totalidad del mismo bien, sino que puede actualizarse también cuando el arrendamiento de regreso recae sobre una porción, sección o modalidad de uso distinta del mismo bien original, como ocurre cuando se arrienda un inmueble completo y posteriormente se recibe en arrendamiento una parte específica del mismo inmueble, situación que amplía el alcance práctico de esta fracción más allá del supuesto más evidente de un arrendamiento cruzado idéntico y simultáneo. Conviene precisar, adicionalmente, que el análisis de esta fracción se simplifica cuando el despacho responsable del cumplimiento fiscal del grupo o familia empresarial mantiene un catálogo actualizado de todos los bienes inmuebles y equipos relevantes junto con su titular registral correspondiente, catálogo que, cruzado contra el registro de contratos de arrendamiento vigentes entre partes relacionadas, permite identificar con relativa rapidez cualquier patrón de arrendamiento cruzado que de otra manera podría pasar inadvertido entre la documentación dispersa de cada entidad individual.

Escenarios típicos de arrendamiento cruzado

Un escenario característico bajo esta fracción involucra a dos sociedades pertenecientes al mismo grupo corporativo, en el que la primera arrienda un inmueble o un equipo específico a la segunda, mientras que, de manera simultánea o en un periodo cercano, la segunda arrienda a la primera un bien distinto, o incluso el mismo bien en una porción o modalidad de uso diferente, de manera que ambas sociedades terminan generando, de manera recíproca, deducciones por rentas pagadas e ingresos por rentas percibidas, sin que exista necesariamente una necesidad operativa genuina que justifique este intercambio cruzado de arrendamientos entre las mismas entidades relacionadas.

Otro escenario relevante involucra estructuras patrimoniales en las que una persona física o moral arrienda un bien a una entidad relacionada, la cual, a su vez, subarrienda ese mismo bien de vuelta a la persona original o a otra parte relacionada de esta, generando una cadena de operaciones de arrendamiento sobre un mismo bien que, en términos económicos, termina siendo utilizado sustancialmente por las mismas personas que originalmente lo poseían, a pesar de la interposición formal de estas operaciones intermedias.

Distinción frente a arrendamientos legítimos entre partes relacionadas

Es importante distinguir el esquema descrito en esta fracción de los arrendamientos legítimos entre partes relacionadas que responden a necesidades operativas genuinas y diferenciadas, como ocurre cuando una entidad de un grupo arrienda oficinas a otra entidad del mismo grupo para su uso exclusivo y efectivo, sin que exista ningún arrendamiento de regreso sobre el mismo bien hacia la entidad arrendadora original. La fracción XIII no busca cuestionar la validez de los arrendamientos entre partes relacionadas en general, actividad común y legítima en la operación de grupos corporativos, sino específicamente el patrón circular en que el mismo bien termina siendo objeto de uso o goce temporal en ambas direcciones entre las mismas partes.

El análisis correspondiente exige revisar, para cada arrendamiento relevante entre partes relacionadas, si existe algún arrendamiento correlativo sobre el mismo bien, o sobre una porción relevante de este, en sentido inverso entre las mismas partes o partes relacionadas de estas, prestando especial atención a estructuras patrimoniales familiares o corporativas con un número reducido de bienes inmuebles o equipos de valor significativo compartidos entre distintas entidades del mismo grupo o familia.

Recomendaciones para estructuras con arrendamientos entre relacionadas

Para los despachos que asesoran a grupos corporativos o familiares con múltiples arrendamientos entre entidades relacionadas, la recomendación práctica es mantener un inventario centralizado de todos los contratos de arrendamiento vigentes entre partes relacionadas, identificando con precisión el bien específico objeto de cada contrato, de manera que sea posible detectar con facilidad cualquier situación en que un mismo bien, o una porción relevante de este, sea objeto de arrendamientos cruzados entre las mismas partes, evaluando en dicho caso si corresponde revelar la estructura correspondiente conforme a esta fracción del artículo 199 del CFF.

Conviene añadir, finalmente, que la revisión de esta fracción resulta particularmente relevante en la planeación patrimonial de familias empresarias con múltiples propiedades inmobiliarias distribuidas entre distintas entidades patrimoniales del mismo núcleo familiar, contexto en el que los arrendamientos cruzados entre dichas entidades, aunque motivados por consideraciones de administración patrimonial legítimas, pueden encuadrar sin advertirlo en el supuesto de esta fracción. Mantener este catálogo actualizado de manera anual reduce considerablemente el riesgo de que un arrendamiento cruzado pase inadvertido entre la documentación dispersa del grupo.

Conclusión  

La fracción XIII del artículo 199 del CFF, aunque de redacción más específica y acotada que la mayoría de las demás fracciones del catálogo, exige a los asesores fiscales mantener una visión centralizada sobre los contratos de arrendamiento vigentes entre partes relacionadas dentro de un mismo grupo corporativo o familiar. La recomendación práctica final es incorporar, como parte del control interno de cumplimiento fiscal de cualquier grupo con múltiples arrendamientos entre entidades relacionadas, la verificación periódica de que ningún bien se encuentre sujeto a un patrón de arrendamiento cruzado entre las mismas partes, evitando así activar, sin advertirlo, la obligación de revelación conforme a esta fracción específica del artículo 199 del CFF. Considerar también los arrendamientos cruzados parciales, y no solo aquellos que involucran la totalidad idéntica del bien original, amplía el alcance del análisis que corresponde realizar bajo esta fracción XIII frente a estructuras patrimoniales o corporativas con múltiples inmuebles compartidos entre partes relacionadas.