Cuando evitar el Régimen de Entidades Transparentes se vuelve reportable

La segunda fracción del artículo 199 del Código Fiscal de la Federación (CFF) dirige su atención hacia uno de los capítulos más técnicos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR): el régimen de entidades extranjeras transparentes fiscales y de ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes (REFIPRES), regulado en el artículo 4-B y en el Capítulo I del Título VI de dicha ley. Cualquier esquema que tenga por efecto evitar la aplicación de estas disposiciones queda comprendido dentro del catálogo de esquemas reportables.

Este artículo, segundo de la serie dedicada a las catorce fracciones del artículo 199 del CFF, examina el contenido de esta fracción, su conexión con el régimen sustantivo de entidades transparentes y REFIPRES, y los tipos de estructuras internacionales que con mayor frecuencia despiertan el interés de la autoridad fiscal bajo este supuesto específico. Vale la pena señalar, antes de entrar en materia, que esta fracción exige una coordinación particularmente estrecha entre el asesoramiento fiscal mexicano y el conocimiento específico del tratamiento fiscal de la jurisdicción extranjera involucrada, coordinación que no siempre resulta sencilla de obtener dentro de despachos sin práctica internacional consolidada.

Marco jurídico  

El artículo 4-B de la LISR establece que los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país deben acumular los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes generados a través de entidades extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación, cuando dichas entidades sean transparentes fiscales en su jurisdicción de constitución, es decir, cuando el ingreso no tribute a nivel de la propia entidad sino que se atribuya directamente a sus miembros o integrantes. El Capítulo I del Título VI de la LISR, por su parte, regula de manera más amplia el régimen de ingresos sujetos a REFIPRES, entendidos como aquellos gravados con una tasa inferior al setenta y cinco por ciento de la tasa corporativa mexicana.

La fracción II del artículo 199 del CFF considera reportable cualquier esquema cuyo efecto sea evitar la aplicación de estas disposiciones, lo que en la práctica exige a los asesores fiscales analizar estructuras de tenencia de inversiones en el extranjero, particularmente aquellas que involucran entidades constituidas en jurisdicciones de baja o nula tributación, o entidades con un tratamiento de transparencia fiscal en su país de origen que pudiera evitar la acumulación inmediata del ingreso correspondiente por parte del residente mexicano que las controla.

Conviene añadir que el propio Capítulo I del Título VI de la LISR contempla determinadas excepciones a la obligación de acumulación inmediata de ingresos sujetos a REFIPRES, entre ellas cuando los ingresos correspondientes deriven de la realización de actividades empresariales de la entidad extranjera y esta cuente con empleados y activos suficientes para llevarlas a cabo, excepción que exige un análisis de sustancia económica similar al que se desarrollará con mayor detalle en la fracción VII de esta misma serie, relativa al establecimiento permanente.

Estructuras típicamente analizadas bajo esta fracción

Entre los esquemas que con mayor frecuencia se analizan bajo esta fracción se encuentran la interposición de entidades intermedias en jurisdicciones que ofrecen un tratamiento de transparencia fiscal favorable, diseñadas específicamente para que el ingreso generado por inversiones en el extranjero no se atribuya de manera inmediata al residente mexicano que las controla; la reestructuración de participaciones accionarias para diluir el porcentaje de control por debajo de los umbrales que activarían la aplicación del artículo 4-B; y el uso de vehículos de inversión colectiva extranjeros cuyo tratamiento fiscal en su jurisdicción de origen dificulta la calificación precisa de la renta correspondiente como sujeta o no a un régimen fiscal preferente.

La complejidad técnica de esta fracción exige un análisis comparado entre el tratamiento fiscal de la entidad extranjera en su jurisdicción de constitución y las reglas de atribución de ingresos previstas en la legislación mexicana, análisis que con frecuencia requiere la colaboración de asesores fiscales con conocimiento específico del derecho tributario de la jurisdicción extranjera involucrada, y no únicamente de la legislación fiscal de nuestro país.

“El artículo 4-B no pregunta si la entidad extranjera tiene sustancia; pregunta si, para efectos fiscales mexicanos, sus ingresos deben atribuirse directamente a quien la controla.”

La distinción entre planeación patrimonial legítima y esquema reportable

Resulta importante subrayar que la mera existencia de una estructura de tenencia de inversiones en el extranjero a través de una entidad transparente o sujeta a un régimen fiscal preferente no constituye, por sí misma, un esquema reportable bajo esta fracción; lo que activa la obligación de revelación es que dicha estructura tenga por efecto, precisamente, evitar la aplicación de las reglas de atribución del artículo 4-B o del Capítulo I del Título VI de la LISR que, de otra manera, resultarían aplicables. Estructuras patrimoniales legítimas que cumplen cabalmente con la acumulación de ingresos conforme a estas disposiciones, simplemente por el hecho de involucrar entidades extranjeras transparentes, no quedan automáticamente comprendidas dentro de esta fracción.

La línea que separa la planeación patrimonial internacional legítima del esquema reportable bajo esta fracción exige, por ello, un análisis cuidadoso del efecto sustantivo de la estructura sobre la obligación de acumulación del ingreso, y no una calificación automática basada únicamente en la jurisdicción de constitución de la entidad extranjera involucrada.

Recomendaciones prácticas para asesores en planeación patrimonial internacional

Para los despachos que asesoran a clientes con inversiones o estructuras patrimoniales en el extranjero, la recomendación práctica es incorporar, como parte estándar de cualquier revisión de dichas estructuras, un análisis específico sobre si la entidad extranjera involucrada califica como transparente fiscal en su jurisdicción de constitución, y si el tratamiento fiscal resultante para el residente mexicano que la controla se ajusta a las reglas de acumulación del artículo 4-B, documentando de manera expresa las conclusiones de dicho análisis como parte del expediente de cumplimiento del cliente, con independencia de si finalmente se determina que la estructura debe o no revelarse conforme a esta fracción.

Conviene añadir, finalmente, que la revisión de esta fracción debe incorporar también el análisis de cualquier cambio en la legislación fiscal de la jurisdicción extranjera involucrada, dado que una entidad que hoy califica como transparente fiscal en su país de constitución podría dejar de serlo, o viceversa, como resultado de reformas fiscales locales ajenas por completo a la voluntad del contribuyente mexicano que la controla, lo que exige una vigilancia normativa internacional constante y no una calificación estática realizada una sola vez.

Conclusión  

La fracción II del artículo 199 del CFF exige a los asesores fiscales un dominio técnico considerable sobre el régimen de entidades extranjeras transparentes y REFIPRES previsto en la LISR, dado que la calificación de un esquema como reportable bajo este supuesto depende de un análisis sustantivo sobre el efecto de la estructura, y no de una simple revisión formal de la jurisdicción de constitución de la entidad involucrada. 

La recomendación práctica es que quien asesore estructuras patrimoniales internacionales cuente con protocolos específicos de análisis frente a esta fracción, apoyándose, cuando sea necesario, en asesoría especializada sobre el derecho fiscal de la jurisdicción extranjera correspondiente, para determinar con precisión si la estructura recomendada encuadra o no en este supuesto de revelación obligatoria. Verificar si la entidad extranjera involucrada puede acreditar dicha sustancia económica suficiente constituye, en la práctica, el primer paso de cualquier análisis serio sobre la aplicabilidad de esta fracción a una estructura patrimonial internacional determinada. 

Formalizar esta vigilancia como parte de un servicio de cumplimiento internacional recurrente, y no como una revisión puntual realizada una sola vez, constituye la diferencia entre anticipar oportunamente un cambio relevante y descubrirlo únicamente ante un cuestionamiento futuro de la autoridad fiscal.