Beneficiario efectivo no identificado

La fracción X del artículo 199 del Código Fiscal de la Federación (CFF) atiende a un concepto que ha cobrado relevancia creciente en el derecho fiscal y en el derecho anticorrupción internacional durante la última década: la identificación del beneficiario efectivo, entendido como la persona física que, en última instancia, obtiene el beneficio económico real de un ingreso o de un activo, con independencia de las estructuras jurídicas interpuestas entre dicho beneficio y su titular final. Esta fracción considera reportable cualquier esquema cuyo efecto sea evitar dicha identificación, incluyendo el uso de entidades extranjeras o figuras jurídicas cuyos beneficiarios no se encuentren designados o identificados al momento de su constitución, o en cualquier momento posterior.

Este artículo, décimo de la serie dedicada a las catorce fracciones del artículo 199 del CFF, examina el concepto de beneficiario efectivo dentro del sistema fiscal mexicano, su conexión con estándares internacionales de transparencia corporativa, y los tipos de estructuras que con mayor frecuencia despiertan el interés de la autoridad fiscal bajo este supuesto específico. Conviene adelantar que esta fracción ha cobrado relevancia creciente en la práctica reciente del SAT, en paralelo al fortalecimiento de las obligaciones sustantivas de identificación de beneficiarios controladores incorporadas al CFF en los últimos ejercicios fiscales.

“Una entidad sin beneficiario efectivo identificado no es, necesariamente, una entidad sin dueño: es, con frecuencia, una entidad cuyo dueño ha decidido, deliberadamente, no dejar rastro documental de su identidad.”

Marco jurídico aplicable

La fracción X del artículo 199 del CFF considera reportable cualquier esquema que evite la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos, incluyendo, de manera expresa, el uso de entidades extranjeras o figuras jurídicas, como fideicomisos o fundaciones de interés privado, cuyos beneficiarios no se encuentren designados o identificados al momento de su constitución, o en algún momento posterior a esta. El concepto de beneficiario efectivo, para efectos del sistema fiscal mexicano, se encuentra desarrollado con mayor detalle en el artículo 32-B Ter del CFF, que impone a las personas morales, fiduciarias, fideicomitentes y fideicomisarios, así como a las partes contratantes de figuras jurídicas similares, la obligación de obtener y conservar información sobre sus beneficiarios controladores, entendidos en términos sustancialmente equivalentes a los de beneficiario efectivo.

Esta fracción se conecta, además, con los estándares internacionales de transparencia beneficiaria promovidos por el Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) y por la propia OCDE, orientados a combatir el uso de estructuras corporativas opacas para fines de evasión fiscal, lavado de dinero y otras conductas ilícitas, reconociendo que la opacidad sobre la identidad del beneficiario final de un ingreso o activo constituye, en sí misma, un obstáculo relevante para la efectiva fiscalización de las operaciones correspondientes, con independencia de que exista o no un ilícito adicional detrás de dicha opacidad.

Conviene añadir que el estándar internacional de transparencia beneficiaria promovido por el GAFI clasifica a los países conforme a su nivel de cumplimiento en materia de disponibilidad de información sobre beneficiarios finales, clasificación públicamente disponible que puede utilizarse como referencia inicial para identificar jurisdicciones de mayor riesgo al evaluar estructuras patrimoniales constituidas en el extranjero, sin que dicha clasificación general sustituya, sin embargo, el análisis específico de cada estructura particular conforme a esta fracción X. 

Conviene precisar, adicionalmente, que el propio artículo 32-B Ter del CFF establece sanciones económicas específicas para quienes incumplan la obligación de identificar y documentar a sus beneficiarios controladores, sanciones que operan de manera independiente y acumulativa respecto de cualquier consecuencia derivada del incumplimiento de la obligación de revelación de esquemas reportables conforme a esta fracción X, por lo que ambos incumplimientos deben evaluarse y remediarse de manera conjunta y no aislada.

Estructuras típicamente asociadas a esta fracción

Entre las estructuras que con mayor frecuencia se analizan bajo esta fracción se encuentran los fideicomisos discrecionales constituidos en jurisdicciones que permiten omitir la designación de beneficiarios específicos al momento de su constitución, dejando dicha designación al arbitrio posterior del fiduciario o del protector del fideicomiso; las fundaciones de interés privado constituidas en jurisdicciones que no exigen la identificación pública de sus beneficiarios finales; y las cadenas de tenencia accionaria a través de múltiples entidades interpuestas en distintas jurisdicciones, diseñadas de manera que ninguna autoridad fiscal individual cuente con la información completa necesaria para identificar, sin la colaboración de las demás jurisdicciones involucradas, quién es efectivamente el beneficiario final de los ingresos o activos correspondientes.

En todos estos casos, el elemento que activa la fracción no es la legalidad de la estructura jurídica utilizada, que puede ser perfectamente válida conforme al derecho de la jurisdicción de constitución correspondiente, sino el efecto de opacidad que dicha estructura produce sobre la identificación del beneficiario efectivo para efectos de la fiscalización mexicana.

La interacción con la obligación sustantiva del artículo 32-B Ter del CFF

Esta fracción debe analizarse en conexión directa con la obligación sustantiva de identificar, obtener y conservar información sobre beneficiarios controladores prevista en el artículo 32-B Ter del CFF, que aplica a personas morales, fiduciarias y partes de figuras jurídicas constituidas o que operen en México. Mientras dicha obligación sustantiva exige la identificación y documentación del beneficiario controlador como parte del cumplimiento fiscal ordinario, la fracción X del artículo 199 opera en un plano adicional: la obligación de revelar, como esquema reportable, cualquier mecanismo específicamente diseñado para evitar dicha identificación, ya sea respecto de estructuras mexicanas o de estructuras extranjeras que interactúen con el sistema fiscal mexicano.

Para los asesores fiscales, esto implica que el análisis de cumplimiento del artículo 32-B Ter y el análisis de la fracción X del artículo 199 deben realizarse de manera coordinada, dado que una deficiencia identificada en el primero, cuando responda a un diseño deliberado de la estructura y no a un simple descuido administrativo, puede constituir simultáneamente un esquema reportable bajo la segunda disposición.

Recomendaciones para estructuras patrimoniales con beneficiarios no designados

Para los despachos que asesoran a clientes con estructuras patrimoniales internacionales, particularmente fideicomisos discrecionales o fundaciones de interés privado constituidas en el extranjero, la recomendación práctica es revisar, como parte del análisis integral de cumplimiento, si dichas estructuras cuentan con beneficiarios efectivos claramente identificados y documentados, o si, por el contrario, la estructura fue diseñada deliberadamente para mantener dicha identificación indefinida o discrecional, en cuyo caso corresponde evaluar la obligación de revelación conforme a esta fracción del artículo 199 del CFF, con independencia de los fines patrimoniales legítimos que pudieran justificar, en otros aspectos, la existencia de la estructura correspondiente.

Conviene añadir, finalmente, que la revisión de esta fracción debe extenderse también a las estructuras patrimoniales domésticas mexicanas que involucren fideicomisos locales con beneficiarios discrecionales no designados, dado que, aunque el texto de la fracción hace referencia expresa a entidades y figuras extranjeras, el principio de transparencia beneficiaria que la sustenta resulta igualmente relevante para estructuras constituidas dentro del propio territorio mexicano. Esta extensión del análisis hacia estructuras domésticas resulta cada vez más relevante conforme el SAT intensifica su escrutinio sobre fideicomisos locales.

“La fracción X no exige que el beneficiario oculte un ilícito distinto: exige, simplemente, que su identidad permanezca indeterminada al momento de constituir la estructura o en cualquier momento posterior.”

Conclusión  

La fracción X del artículo 199 del CFF refleja la creciente prioridad que tanto la legislación mexicana como los estándares internacionales otorgan a la transparencia sobre la identidad de los beneficiarios efectivos de estructuras corporativas y patrimoniales complejas. 

La recomendación final es que todo quien asesore estructuras patrimoniales internacionales con beneficiarios no plenamente identificados incorpore, como parte rutinaria de su análisis, la evaluación conjunta de la obligación sustantiva del artículo 32-B Ter del CFF y de la obligación de revelación de esta fracción X del artículo 199, documentando expresamente las conclusiones alcanzadas en ambos frentes para cada estructura relevante del cliente. 

Consultar la clasificación de riesgo del GAFI respecto de la jurisdicción de constitución de cualquier entidad o figura jurídica extranjera relevante para el cliente constituye un primer filtro útil, que debe complementarse siempre con el análisis específico sobre la identificación efectiva del beneficiario final de la estructura en cuestión.