Cómo Llegó a México la Revelación de Esquemas Reportables

El 9 de diciembre de 2019 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) la reforma que incorporó al Código Fiscal de la Federación (CFF) el Título Sexto, denominado De la Revelación de Esquemas Reportables, integrado por los artículos 197 a 202, con vigencia a partir del 1 de enero de 2020 y plazos de cumplimiento computables desde el 1 de enero de 2021. Se trata de una de las obligaciones fiscales mexicanas con mayor grado de abstracción conceptual, y también una de las menos comprendidas por contribuyentes y, en ocasiones, por sus propios asesores, quienes con frecuencia confunden la obligación de revelar con una sanción a la ilegalidad del esquema, cuando en realidad se trata de un deber de transparencia que opera con independencia de que la planeación fiscal correspondiente sea, en sí misma, válida o inválida.

Esta serie, que comienza con el presente artículo introductorio, dedicará un análisis independiente a cada una de las catorce fracciones del artículo 199 del CFF, que enumeran las características que convierten a un esquema de planeación fiscal en un esquema reportable, y cerrará con un artículo específico sobre el procedimiento de solicitud del número de identificación correspondiente, distinguiendo entre esquemas generalizados y esquemas personalizados. Este primer artículo sienta las bases conceptuales e históricas indispensables para comprender los catorce análisis que le seguirán. Vale la pena anticipar, desde este primer artículo, que la utilidad de esta serie no se limita a los despachos que diseñan esquemas de planeación fiscal para terceros: también resulta indispensable para las áreas fiscales internas de empresas que reciben propuestas de planeación de asesores externos, quienes deben estar en condiciones de evaluar, de manera independiente, si la ausencia de un número de identificación entregado por dicho asesor traslada hacia la propia empresa la obligación de revelación correspondiente.

Marco jurídico  

El régimen de esquemas reportables en el país tiene su origen directo en el Reporte Final de la Acción 12 del Proyecto sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (conocido por sus siglas en inglés, BEPS), desarrollado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) a solicitud del G20, y publicado en 2015. Dicha Acción 12 reconoció que la falta de información completa, relevante y oportuna sobre estrategias de planeación fiscal agresiva por parte de los contribuyentes y sus asesores debilita la capacidad recaudatoria de las administraciones tributarias, al obligarlas a detectar dichos esquemas únicamente después de que ya han sido implementados y, con frecuencia, replicados por múltiples contribuyentes.

El artículo 197 del CFF establece la obligación general de revelar esquemas reportables, a cargo primordialmente de los asesores fiscales que los diseñan, comercializan, organizan, implementan o administran, trasladando dicha obligación al propio contribuyente únicamente en los supuestos específicos que señala el artículo 198, entre ellos, cuando el asesor no le proporcione el número de identificación del esquema o una constancia de que no es reportable. El artículo 199, eje central de esta serie, define qué se entiende por esquema reportable: cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación, externada de forma expresa o tácita, que genere o pueda generar un beneficio fiscal en México y que, además, encuadre en alguna de las catorce características enumeradas en sus fracciones I a XIV.

Conviene añadir que el artículo 200 del CFF complementa este marco al establecer las obligaciones específicas de los asesores fiscales frente al régimen, incluyendo el deber de llevar un registro de los esquemas reportables que hayan diseñado, organizado o comercializado, y de proporcionar a cada contribuyente que los implemente el número de identificación correspondiente o, en su defecto, la constancia de que el esquema no es reportable, documento cuya ausencia traslada la obligación de revelación directamente al propio contribuyente conforme al artículo 198 ya mencionado.

La transparencia como objetivo, no la ilicitud como condición

El error conceptual más frecuente entre contribuyentes que se acercan por primera vez a esta materia es asumir que la obligación de revelar un esquema equivale a admitir que dicho esquema es ilegal o que será cuestionado por la autoridad. Esta lectura es incorrecta: el artículo 199 del CFF no exige que el esquema sea abusivo, simulado o contrario a la ley para considerarlo reportable; basta con que genere o pueda generar un beneficio fiscal en México y que encuadre en alguna de las catorce características enumeradas, aun cuando el esquema sea, en el fondo, perfectamente lícito y esté diseñado dentro de los márgenes que la propia legislación fiscal permite.

Esta distinción resulta determinante para gestionar adecuadamente la relación entre el asesor fiscal y su cliente: revelar un esquema no equivale a declarar su ilegalidad, sino a poner en conocimiento de la autoridad fiscal una estrategia que, por sus características objetivas, el legislador ha considerado de interés para efectos de transparencia y control, exactamente en los mismos términos en que la Acción 12 del Proyecto BEPS concibió originalmente esta obligación a nivel internacional.

Qué se entiende por esquema y qué queda fuera de la obligación

El propio artículo 199 del CFF, en su segundo párrafo, define esquema como cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación externada de forma expresa o tácita, con el objeto de materializar una serie de actos jurídicos, precisando de manera expresa que no se considera esquema la realización de un trámite ante la autoridad ni la defensa del contribuyente en controversias fiscales ya existentes. Esta precisión resulta relevante para distinguir la obligación de revelar esquemas reportables de la labor ordinaria de litigio y defensa fiscal, que queda completamente al margen de este régimen, sin que el patrocinio de un recurso administrativo o de un juicio ya iniciado pueda, por sí mismo, considerarse un esquema sujeto a revelación.

El cuarto párrafo del artículo 199 remite, además, a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) la emisión, mediante acuerdo secretarial, de los parámetros sobre montos mínimos a partir de los cuales no resulta aplicable la obligación de revelación respecto de la mayoría de las fracciones, con la notable excepción de la fracción I, relativa a evitar el intercambio de información con autoridades extranjeras, y de los esquemas generalizados, que no se benefician de ningún umbral mínimo de exclusión, distinción que se retomará con mayor detalle en el último artículo de esta serie.

Estructura y propósito de esta serie

Cada uno de los catorce artículos siguientes de esta serie se dedicará, de manera independiente, a una de las fracciones del artículo 199 del CFF, explicando el supuesto normativo específico que regula, el tipo de esquema de planeación fiscal al que típicamente se dirige, y las consideraciones prácticas relevantes para que abogados y contadores identifiquen con precisión cuándo una estrategia particular encuadra en dicha fracción. El artículo final de la serie abordará el procedimiento de solicitud del número de identificación del esquema reportable, comparando expresamente el tratamiento aplicable a los esquemas generalizados frente a los esquemas personalizados, distinción que atraviesa transversalmente el análisis de las catorce fracciones.

Conviene subrayar, además, que el régimen mexicano no opera de manera aislada: la mayoría de los países miembros de la OCDE y un número creciente de economías emergentes han adoptado regímenes de revelación de esquemas reportables con una lógica sustancialmente similar, de manera que grupos multinacionales con presencia en varias jurisdicciones deben coordinar el análisis de sus obligaciones de revelación en cada país, evitando tratar el régimen mexicano como un compartimento aislado del resto de sus obligaciones internacionales de transparencia fiscal.

Conclusión      

Comprender el origen internacional y la lógica de transparencia que sustenta al régimen de esquemas reportables constituye el punto de partida indispensable antes de analizar, fracción por fracción, los supuestos específicos que el artículo 199 del CFF considera reportables. La recomendación práctica para abogados y contadores es abandonar la asociación automática entre la obligación de revelar y la ilegalidad del esquema correspondiente, y en su lugar incorporar, como parte rutinaria de cualquier planeación fiscal relevante para un cliente, un análisis sistemático frente a las catorce características del artículo 199, análisis que esta serie desarrollará con el detalle necesario en cada uno de los artículos siguientes. Con estas bases conceptuales establecidas, el lector de esta serie está en condiciones de abordar, artículo por artículo, el análisis detallado de cada una de las catorce fracciones del artículo 199, comenzando por la primera de ellas en el siguiente artículo.