Una crítica al criterio del TFJA sobre emisión de un CFDI Global

En la historia normativa mexicana, pocas figuras han sido tan debatidas como la de las resoluciones misceláneas fiscales. La facultad del Servicio de Administración Tributaria (SAT) para emitir reglas de carácter general ha evolucionado de herramienta auxiliar a un auténtico mecanismo regulador paralelo. Esta transformación, sin embargo, ha encontrado límites claros en la Constitución: el principio de reserva de ley impone que las obligaciones fiscales, en su estructura esencial, emanen exclusivamente de una ley formal emanada del Congreso. La Regla 2.7.1.21 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2023 y 2024 encarna un caso paradigmático de extralimitación normativa.

No obstante lo anterior, el Pleno del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) resolvió, en la contradicción de tesis número IX-J-SS-144, publicada en la Revista del TFJA de Julio-Julio, de rubro: REGLA 2.7.1.21 DE LAS RESOLUCIONES MISCELÁNEAS FISCALES PARA 2023 Y 2024. AL ESTABLECER EL PLAZO PARA REMITIR EL COMPROBANTE FISCAL DIGITAL POR INTERNET, NO VIOLAN LOS PRINCIPIOS DE SEGURIDAD JURÍDICA, RESERVA DE LEY Y SUBORDINACIÓN JURÍDICA, que dicha regla no transgrede la Constitución. Este artículo analiza críticamente el razonamiento adoptado en esa resolución, evidenciando cómo la supuesta contradicción consagra una interpretación jurídicamente insostenible.

“La función jurisdiccional no puede ceder ante el pragmatismo administrativo sin desdibujar los contornos de la legalidad constitucional.”

Por un lado, la resolución afirma que dicha regla sí se encuentra debidamente fundada en una cláusula habilitante contenida en el artículo 29-A, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, así como en el artículo 33, fracción I, inciso g). No obstante, al sostener que la norma reglamentaria puede imponer un plazo obligatorio para la remisión de los CFDI, el TFJA omite analizar a profundidad si dicho contenido materialmente constituye una obligación nueva, y si ésta encuentra un correlato normativo claro, específico y explícito en la ley, como lo exige el principio de reserva de ley.

De hecho, el propio TFJA reconoce que la regla introduce un plazo de remisión no previsto ni en el artículo 29-A del CFF ni en su reglamento (artículo 39), pero considera que esto no constituye una carga sustantiva adicional, sino una forma operativa de cumplimiento. Este argumento resulta jurídicamente insostenible: cuando el incumplimiento de una disposición tiene efectos sancionatorios, dicha disposición se transforma automáticamente en una obligación legal formal, y no meramente instrumental o procedimental.

Ahora bien, la Regla 2.7.1.21 establece que los contribuyentes deberán remitir al SAT, dentro de las 24 horas siguientes al cierre del período correspondiente, los comprobantes fiscales digitales por internet (CFDI) derivados de operaciones con el público en general. Esta obligación, como lo menciona en los párrafos que anteceden, no se encuentra explícitamente prevista en los artículos 29 ni 29-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), ni tampoco en el artículo 39 de su reglamento.

El TFJA, en su resolución, sostuvo que dicha regla encuentra fundamento en la cláusula habilitante del artículo 29-A, último párrafo, así como en el artículo 33, fracción I, inciso g) del CFF. Sin embargo, este razonamiento incurre en un error esencial: confunde una habilitación para detallar procedimientos con una autorización para crear obligaciones autónomas. El principio de legalidad tributaria, conforme a la jurisprudencia constante de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (por ejemplo, tesis P./J. 79/2009 y P./J. 30/2007), exige que toda obligación fiscal derive de manera directa y explícita de una ley formal.

A mi consideración, aunque el TFJA intenta justificar la legalidad de la regla señalando que se trata de una medida de índole operativa, lo cierto es que su incumplimiento genera sanciones, lo cual evidencia su carácter sustantivo. En otras palabras, una disposición que impone plazos obligatorios cuyo incumplimiento deriva en sanción no puede considerarse como mera medida auxiliar o instrumental, sino como una imposición normativa con efectos jurídicos plenos. Esta lógica desvirtúa la esencia del principio de reserva de ley, que exige que todo elemento esencial de la obligación tributaria —incluyendo los plazos para su cumplimiento— debe estar previsto en la ley.

La contradicción de tesis resuelta por el TFJA tenía como objetivo armonizar criterios dispares respecto a la legalidad de la Regla 2.7.1.21. Sin embargo, el Pleno optó por un criterio que legitima la ampliación del marco normativo administrativo más allá de lo permitido por la ley. Esta resolución, lejos de consolidar una interpretación garantista del derecho fiscal, profundiza la inseguridad jurídica al convertir una resolución administrativa en fuente válida de obligaciones fiscales.

La Sala Superior omitió analizar con el rigor constitucional necesario si el contenido de la regla invadía un espacio normativo reservado al legislador. Afirmar que el SAT puede establecer plazos obligatorios porque la ley le permite emitir reglas generales equivale a otorgar una potestad legislativa de facto a la administración pública.

Este enfoque desconoce lo dispuesto en la tesis jurisprudencial del Pleno de la Suprema Corte, registro digital 197375: LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY, que claramente limita el alcance de las normas secundarias a la estricta reglamentación de supuestos previstos por la ley, sin alterarlos ni ampliarlos. Aceptar la legalidad de la Regla 2.7.1.21 bajo el pretexto de su operatividad abre una peligrosa brecha normativa. Si las reglas misceláneas pueden establecer nuevas cargas sin respaldo legal, entonces el Congreso de la Unión se convierte en mero espectador de un poder normativo en expansión, lo cual es incompatible con la división de poderes y el diseño constitucional del Estado de Derecho.

El criterio adoptado por el TFJA, en vez de consolidar un estándar protector del contribuyente, normaliza una forma de delegación legislativa implícita y carente de límites, vulnerando los principios de supremacía constitucional, jerarquía normativa y legalidad tributaria.

“No toda uniformidad jurisprudencial representa justicia, especialmente cuando su costo es la renuncia a los principios fundamentales del derecho público.”

A manera de una conclusión personal, el fallo emitido por el TFJA en la contradicción constituye un precedente regresivo que, en nombre de la uniformidad, sacrifica la coherencia constitucional. La Regla 2.7.1.21, al establecer obligaciones no contempladas expresamente en la ley, infringe el principio de reserva de ley y configura una clara extralimitación del poder reglamentario.

La función judicial, lejos de convalidar este tipo de prácticas, debe ser guardiana de los principios que estructuran el derecho público. Uniformar criterios no significa legitimar errores. La legalidad no puede ser una concesión pragmática, sino una exigencia indeclinable. En materia tributaria, sin ley previa no hay obligación válida, y sin obligación válida, no hay sanción legítima. Al final, el TFJA opta por una interpretación pragmática y funcionalista de las cláusulas habilitantes, ignorando que el límite de toda delegación normativa se encuentra en los principios de legalidad estricta, supremacía constitucional y reserva de ley. Al hacerlo, el tribunal no unifica el criterio con base en el derecho positivo y la doctrina constitucional, sino que crea un tercer criterio que confunde operatividad con normatividad, debilitando el control judicial de la actividad reglamentaria.