Pagos a personas morales del RESICO ¿la deducción procede al devengo?

l problema jurídico: dos momentos fiscales dentro de una misma operación

La entrada en vigor del Régimen Simplificado de Confianza (RESICO) para personas morales, a partir del ejercicio 2022, generó una situación particularmente interesante en materia de deducciones. Una persona moral que tributa en el Régimen General puede contratar servicios, adquirir bienes o celebrar distintas operaciones con una persona moral del RESICO y encontrarse, al cierre del ejercicio, con una factura todavía pendiente de pago. La pregunta que surge naturalmente es si la deducción debe diferirse hasta el momento en que la contraprestación sea efectivamente liquidada o si puede reconocerse conforme a las reglas ordinarias aplicables al contribuyente adquirente.

La duda tiene una explicación lógica, las personas morales del RESICO operan fundamentalmente bajo una mecánica de flujo de efectivo: sus ingresos se consideran acumulables cuando son efectivamente percibidos y sus deducciones, en términos generales, requieren encontrarse efectivamente erogadas. Desde una perspectiva de simetría económica parecería razonable que, si el proveedor no reconoce fiscalmente el ingreso hasta cobrarlo, el cliente tampoco pudiera deducirlo hasta pagarlo. Sin embargo, el análisis tributario no puede agotarse en una lógica económica; debe atender al texto específico de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR).

El artículo 27, fracción VIII, como punto de partida

La disposición fundamental para resolver esta cuestión es el artículo 27, fracción VIII, de la Ley del ISR. Este precepto establece que determinados pagos únicamente pueden deducirse cuando hayan sido efectivamente erogados durante el ejercicio. La regla comprende, entre otros supuestos, los pagos que constituyen ingresos de personas físicas, ciertos contribuyentes regulados por los artículos 72, 73 y 74 de la propia Ley, determinados sujetos comprendidos en el último párrafo de la fracción I del artículo 17 y los donativos.

La importancia de la disposición radica tanto en lo que establece expresamente como en aquello que no incorporó. Al crearse el RESICO para personas morales, regulado actualmente en los artículos 206 a 215 de la Ley del ISR, el legislador no modificó la fracción VIII del artículo 27 para incluir expresamente a estos contribuyentes entre aquellos respecto de los cuales el pago efectivo constituye requisito para la deducción de su contraparte.

La omisión resulta particularmente relevante porque el legislador sí estableció de manera expresa el régimen de flujo de efectivo aplicable al propio RESICO. El artículo 207 dispone que sus ingresos se consideran acumulables cuando son efectivamente percibidos, mientras que el artículo 210 establece requisitos específicos para las deducciones de estos contribuyentes. No obstante, estas disposiciones regulan la situación fiscal de la persona moral que tributa bajo RESICO, no la de quien contrata con ella.

El régimen del proveedor no determina automáticamente el régimen de su cliente

Este punto resulta indispensable para comprender correctamente la operación. Una misma transacción puede producir consecuencias tributarias diferentes para cada una de las partes, puesto que cada contribuyente debe determinar el ISR conforme al régimen jurídico que le sea aplicable. El hecho de que el proveedor acumule un ingreso conforme al flujo de efectivo no significa necesariamente que su cliente quede obligado a reconocer la deducción utilizando idéntico criterio temporal.

Por ejemplo, si una sociedad mercantil del Régimen General recibe durante diciembre un servicio efectivamente prestado por una persona moral del RESICO, pero liquida la factura hasta enero del ejercicio siguiente, el proveedor reconocerá ordinariamente el ingreso cuando reciba efectivamente el pago. Para el cliente del Régimen General, en cambio, debe analizarse si existe una disposición que expresamente condicione la deducción al pago. La sola calidad de RESICO del proveedor no aparece actualmente como uno de los supuestos expresamente contenidos en la fracción VIII del artículo 27.

Esto puede provocar una asimetría temporal entre ambos contribuyentes. El adquirente podría encontrarse en condiciones de reconocer fiscalmente la deducción durante un ejercicio, mientras que el proveedor acumularía el ingreso durante el siguiente. Aunque desde una perspectiva contable o económica pueda resultar llamativo, no existe una regla general en la Ley del ISR que obligue a que todo ingreso acumulable por una parte encuentre necesariamente una deducción simultánea en la contraparte.

La permanencia de una referencia legislativa que perdió vigencia material

La cuestión adquiere todavía mayor relevancia al observar que el artículo 27, fracción VIII, continúa haciendo referencia a los contribuyentes del artículo 196 de la Ley del ISR. Este precepto formaba parte del antiguo régimen opcional de acumulación de ingresos para personas morales, el cual operaba también bajo una lógica vinculada con el flujo de efectivo y fue derogado con motivo de la reforma que introdujo el RESICO a partir de 2022.

El legislador sustituyó aquel régimen por el nuevo esquema previsto en los artículos 206 a 215, pero no sustituyó en la fracción VIII del artículo 27 la referencia al artículo 196 por una remisión al artículo 206 o a las personas morales del RESICO. Esta falta de adecuación normativa genera un efecto interpretativo relevante: existe una disposición que condicionaba expresamente al pago las operaciones realizadas con sujetos de un régimen anterior, pero esa misma condición no fue expresamente trasladada al régimen que posteriormente lo sustituyó.

Podría argumentarse que lo lógico hubiera sido actualizar la disposición para conservar una simetría entre quienes acumulan sobre flujo de efectivo y quienes efectúan pagos a esos contribuyentes. Sin embargo, en materia tributaria no basta concluir qué habría resultado razonable que dijera el legislador; es necesario analizar lo que efectivamente establece la disposición vigente.

Aplicación estricta de las restricciones fiscales

El artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF) adquiere particular importancia en este análisis, pues señala que las disposiciones fiscales que establecen cargas a los particulares, así como las que prevén excepciones, son de aplicación estricta. Esta regla obliga a tener cautela cuando se pretende ampliar, mediante analogía o semejanza económica, una restricción que la legislación vincula con sujetos específicamente identificados.

Si el artículo 27, fracción VIII, señala expresamente determinados contribuyentes respecto de cuyos pagos debe acreditarse la erogación efectiva, extender esa obligación a una categoría distinta exige un fundamento legislativo suficiente. El hecho de que las personas morales RESICO compartan con otros contribuyentes una característica económica —la acumulación de sus ingresos conforme al flujo de efectivo— no necesariamente permite incorporarlas a una restricción fiscal cuyo texto no las identifica.

Esto no significa que toda interpretación deba ser exclusivamente literal, pero sí que existe una diferencia sustancial entre interpretar el alcance de una disposición y añadir un supuesto normativo que no fue expresamente contemplado. Tratándose de requisitos que pueden impedir una deducción, esta diferencia adquiere una importancia especial por sus consecuencias directas sobre la base gravable del contribuyente.

La deducción al devengo tampoco debe generalizarse

Ahora bien, concluir que el pago efectivo no constituye un requisito por la sola circunstancia de que el proveedor sea una persona moral RESICO tampoco significa que cualquier CFDI pendiente de pago pueda deducirse automáticamente al cierre del ejercicio. Una cosa es afirmar que no existe esa restricción específica y otra muy distinta determinar que todos los demás requisitos de deducibilidad se encuentran satisfechos.

La persona moral del Régimen General debe cumplir con las condiciones previstas por el artículo 27 de la Ley del ISR, entre ellas la estricta indispensabilidad, la existencia del comprobante fiscal correspondiente, el registro adecuado en contabilidad y los requisitos particulares asociados a la naturaleza de la operación. Además, la deducción deberá corresponder al ejercicio fiscal que jurídicamente corresponda, atendiendo a las reglas aplicables a cada tipo de erogación.

Por esta razón, utilizar indistintamente la expresión “se deduce por devengación” puede resultar impreciso. Es preferible señalar que la falta de pago no impide por sí misma la deducción cuando el beneficiario es una persona moral RESICO, siempre que no exista otra disposición que expresamente exija el pago y que se hayan satisfecho los restantes requisitos fiscales aplicables.

No todos los conceptos tienen el mismo momento de deducción

El análisis debe profundizarse considerando la naturaleza concreta de la operación. Si se trata de una adquisición de mercancías, la salida fiscal puede quedar sujeta a las disposiciones relativas al costo de lo vendido y no simplemente al momento de emisión del CFDI. Si se adquiere maquinaria, equipo de transporte u otro activo fijo, la recuperación fiscal deberá efectuarse conforme al régimen de deducción de inversiones previsto por la propia Ley.

Tratándose de servicios, será necesario demostrar que éstos fueron efectivamente prestados, que corresponden al ejercicio y que guardan relación con la actividad del contribuyente. Los anticipos también cuentan con reglas particulares, al igual que los intereses y determinadas operaciones sujetas a disposiciones específicas. Por ello, la respuesta correcta nunca debería depender exclusivamente de preguntar si el proveedor pertenece al RESICO.

La metodología adecuada requiere identificar primero la naturaleza del concepto. Sólo después debe revisarse si existe una norma especial que condicione la deducción al pago efectivo, a la entrega de bienes, a la recepción de servicios, a la realización de una inversión o a cualquier otro acontecimiento jurídicamente relevante.

La materialidad adquiere especial importancia cuando no existe pago

Cuando una operación se encuentra pendiente de liquidación al cierre del ejercicio y el contribuyente pretende reconocer la deducción, resulta particularmente importante contar con evidencia suficiente sobre su materialidad. La existencia de un CFDI es indispensable cuando así lo exige la legislación, pero no necesariamente demuestra por sí misma que el servicio fue efectivamente prestado o que el bien fue recibido durante el periodo correspondiente.

Una operación de servicios, por ejemplo, debería poder respaldarse mediante contratos, órdenes de trabajo, entregables, informes, correos electrónicos, controles internos, evidencia de recepción y demás documentación que permita acreditar razonablemente que el servicio ocurrió. Si se trata de bienes, pueden resultar útiles órdenes de compra, entradas a almacén, remisiones, inventarios y documentación logística.

Esta evidencia cobra especial importancia porque, cuando el pago todavía no se ha efectuado, desaparece uno de los elementos que normalmente ayuda a corroborar la existencia de la transacción. El contribuyente deberá estar en condiciones de demostrar que existe una obligación real y cierta frente al proveedor y que no se está anticipando artificialmente una deducción mediante la expedición de una factura carente de sustancia económica.

Una excepción relevante: sociedades y asociaciones civiles

El análisis tampoco puede hacerse exclusivamente atendiendo al régimen fiscal que aparece en la constancia de situación del proveedor. El artículo 27, fracción VIII, también remite al último párrafo de la fracción I del artículo 17 de la Ley del ISR, disposición que contempla determinadas contraprestaciones por servicios personales independientes obtenidas, entre otros sujetos, por sociedades o asociaciones civiles.

Esto significa que la forma jurídica del proveedor y la naturaleza de los ingresos pueden modificar el resultado. No necesariamente tendrá el mismo tratamiento una operación celebrada con una sociedad anónima de capital variable que tributa en RESICO que aquella efectuada con una sociedad civil comprendida expresamente en otra hipótesis legal que sí condiciona la deducción a la erogación efectiva.

En consecuencia, antes de aplicar la conclusión general debe analizarse integralmente la personalidad jurídica del proveedor, su régimen tributario, la naturaleza de la contraprestación y cualquier disposición especial aplicable. Esta revisión evita que la interpretación sobre RESICO se convierta erróneamente en una regla absoluta.

La asimetría fiscal puede ser jurídicamente válida

Puede resultar extraño que una empresa del Régimen General reconozca una deducción durante diciembre y que su proveedor RESICO acumule el ingreso hasta enero del siguiente ejercicio. Sin embargo, esa diferencia temporal deriva de que ambas partes se encuentran sujetas a regímenes de reconocimiento distintos. El sistema fiscal contiene diversos supuestos donde la temporalidad del ingreso y la deducción no necesariamente coincide entre las partes contratantes.

El RESICO persona moral fue diseñado expresamente para reconocer ingresos cuando éstos sean efectivamente percibidos. La persona moral del Régimen General, en cambio, se rige por las disposiciones generales del Título II y por las reglas específicas correspondientes a cada deducción. La celebración de una operación entre ambos contribuyentes no provoca que uno absorba el régimen fiscal del otro.

El análisis debe efectuarse individualmente para cada parte, el proveedor determinará su acumulación conforme al artículo 207 y el adquirente verificará la procedencia y temporalidad de la deducción conforme a las disposiciones que le resulten aplicables.

Ejemplo práctico

Supóngase que una empresa del Régimen General contrata el 1 de diciembre de 2026 un servicio de mantenimiento industrial con una sociedad mercantil que tributa como persona moral RESICO. El servicio se ejecuta y concluye el 20 de diciembre, el proveedor emite correctamente el CFDI, la empresa registra la obligación y cuenta con evidencia documental suficiente de los trabajos realizados, pero pacta el pago para el 15 de enero de 2027.

Para el proveedor RESICO, el ingreso será reconocido conforme al momento en que la contraprestación sea efectivamente percibida. En principio, el ingreso correspondería a 2027 si el pago se realiza en enero de ese año. Para el cliente del Régimen General, en cambio, la circunstancia de que el proveedor sea RESICO no genera por sí sola la obligación de esperar hasta enero para considerar la deducción.

Será necesario comprobar que el servicio corresponde fiscalmente al ejercicio 2026, que es estrictamente indispensable, que existe el CFDI correspondiente, que se encuentra registrado contablemente y que no existe otra disposición que condicione específicamente su deducción al momento de pago. Sólo después de esa revisión puede sostenerse técnicamente la deducción en el ejercicio correspondiente.

Contabilidad y conciliación fiscal

La operación también debe reflejarse adecuadamente en la contabilidad. Si al cierre del ejercicio existe una obligación real por un servicio recibido y aún no pagado, ésta debe reconocerse conforme a las normas contables aplicables, sin perjuicio de que posteriormente se realicen los ajustes fiscales correspondientes. La existencia de una cuenta por pagar congruente con la operación constituye, además, un elemento relevante para respaldar la materialidad y temporalidad de la erogación.

Desde la perspectiva de control interno resulta recomendable identificar específicamente las operaciones pendientes de pago celebradas con personas morales RESICO y efectuar una conciliación fiscal al cierre del ejercicio. Esta revisión permite separar aquellas deducciones cuya procedencia depende del pago efectivo de aquellas respecto de las cuales la legislación no contiene esa condición, evitando aplicar indiscriminadamente una política de flujo de efectivo a todos los proveedores.

La conciliación también permite detectar operaciones sujetas a reglas particulares, como compras de inventarios, inversiones, anticipos, servicios prestados por sociedades civiles o cualquier otro concepto cuya temporalidad no pueda resolverse únicamente mediante el análisis del artículo 27, fracción VIII.

Conclusión

De una interpretación sistemática de las disposiciones vigentes se desprende que el simple hecho de que una persona moral del Régimen General realice una operación con una persona moral del RESICO no obliga, por sí solo, a diferir la deducción hasta el momento del pago efectivo. La fracción VIII del artículo 27 de la Ley del ISR establece expresamente los supuestos en los que la erogación efectiva constituye condición para deducir y no incorpora de manera general a las personas morales reguladas por los artículos 206 a 215.

Esta circunstancia cobra especial relevancia porque la legislación todavía conserva una referencia al derogado artículo 196, correspondiente al antiguo régimen opcional de acumulación de ingresos, sin haber sustituido dicha remisión por una referencia expresa al nuevo RESICO. Ante esta situación, extender por analogía la restricción del pago efectivo podría resultar cuestionable frente al principio de aplicación estricta previsto en el artículo 5 del CFF.

No obstante, la conclusión debe manejarse cuidadosamente. La ausencia de un requisito general de pago efectivo no significa que toda factura expedida por una persona moral RESICO pueda deducirse automáticamente antes de ser pagada. El contribuyente deberá analizar la naturaleza de la erogación, demostrar su materialidad y estricta indispensabilidad, contar con el CFDI correspondiente, efectuar el registro contable adecuado y verificar que no exista una disposición específica que establezca un momento distinto de deducción.

Por ello, la regla práctica no debe formularse simplemente como “los pagos a RESICO se deducen aunque no estén pagados”. Una expresión jurídicamente más precisa sería la siguiente: la calidad de persona moral RESICO del proveedor no constituye, por sí misma, una causa legal para diferir la deducción hasta el pago; el momento de deducción debe determinarse conforme al régimen del adquirente, la naturaleza de la erogación y las disposiciones específicas aplicables a cada operación.

Esta interpretación reconoce que una misma operación puede producir efectos fiscales en ejercicios distintos para sus participantes y que tal asimetría no necesariamente constituye una irregularidad. En materia tributaria, la temporalidad no depende exclusivamente de la lógica económica del cobro y el pago, sino de las reglas que el legislador haya establecido expresamente para cada sujeto y cada concepto.