Intereses que no se ven, deducciones que no se sienten

Todo comenzó con un contrato. Dos partes vinculadas por relaciones comerciales celebraron un mutuo con intereses, con la particularidad de que la empresa prestataria decidió pagar anticipadamente los intereses correspondientes a un ejercicio fiscal futuro, el año 2010. Lo hizo bajo el argumento de eficiencia financiera: un descuento implícito en la tasa convenida y, por supuesto, la oportunidad de deducir ese gasto de su impuesto sobre la renta. La factura fue emitida, los asientos contables se registraron, los intereses se etiquetaron como devengados, y con todo en orden, la deducción se presentó ante la autoridad fiscal. Hasta ahí, una operación aparentemente cerrada, redonda y ejecutada conforme a la voluntad de las partes.

Pero la historia tomó un giro inesperado cuando el fisco revisó los documentos. La autoridad no vio un devengo real, sino una ficción contable con efectos fiscales improcedentes. Al no haberse acreditado la entrega efectiva del capital del mutuo, ni demostrarse que los intereses se generaban día a día conforme al uso del dinero, la deducción fue rechazada. La disputa escaló al Tribunal Federal de Justicia Administrativa, que no dudó en confirmar la postura de la autoridad: los intereses no se devengan por anticipado, ni por decreto contractual; se devengan con el paso del tiempo y la entrega real del capital.

“El devengo no ocurre cuando se acuerda, sino cuando se consuma el tiempo que lo justifica.”

Tomemos en cuenta que la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), en su artículo 25, fracción VII, permite a los contribuyentes del régimen general deducir los intereses devengados a su cargo en el ejercicio, sin necesidad de ajuste alguno. Pero con una condición determinante: deben ser estrictamente indispensables para los fines del negocio o actividad del contribuyente. Cuando se trata de intereses derivados de capitales tomados en préstamo, es indispensable que se acredite que esos recursos fueron efectivamente invertidos en actividades económicas del contribuyente, que se encuentren registrados en su contabilidad, y que los pagos cumplan con los requisitos formales previstos en ley (factura, contrato, tasa de interés pactada, etc.). Lo anterior es reafirmado por el Criterio Normativo 16/ISR/N contenido en el Anexo 7 de la RMISC, el cual establece que los intereses devengados pueden ser deducidos desde el momento en que se generan, aun sin haber recibido el CFDI respectivo, siempre que se cumplan los demás requisitos materiales y formales.

Si bien la sentencia pone especial énfasis en que la empresa no probó fehacientemente la entrega del capital, el núcleo de interés para el análisis jurídico y fiscal no se agota ahí. Lo verdaderamente revelador es cómo el Tribunal articula la diferencia entre la voluntad contractual y la lógica del devengo fiscal, desmontando la idea común —y peligrosa— de que un contrato puede determinar por sí solo el momento de deducibilidad de los intereses. Según la técnica contable, particularmente la NIF A-2 Postulado Básico, en sus párrafos 27 y 38, las transacciones se consideran devengadas cuando ocurren, no cuando se pagan. En otras palabras, el devengo reconoce los efectos económicos de una operación en el momento en que sucede el hecho generador, independientemente del flujo de efectivo asociado. Este criterio también lo recoge la doctrina: el devengo de intereses no depende del pago, sino del transcurso del tiempo durante el cual se usa el capital. Así, se adquiere el derecho a percibir o la obligación de pagar intereses solo en función del uso del dinero prestado. En el caso de mutuos, el interés nace día con día.

Continuando, la litis no giró en torno a si se pagaron los intereses, sino cuándo debían considerarse devengados, que es lo que importa a efectos de deducción. Esta precisión es importante: la forma en que se redacta, estructura y ejecuta un contrato con implicaciones fiscales debe ir más allá del mero acuerdo entre partes. Debe respetar la sustancia jurídica y económica del concepto involucrado, siendo el clave “interés devengado”, es aquí donde la tesis del Tribunal despliega todo su valor.

No debemos olvidar que en el ámbito tributario, el devengo no es una figura abstracta ni una cortesía entre contratantes; es un hecho económico con implicaciones jurídicas. La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los intereses son deducibles en la medida en que se encuentren devengados, y ese devengo no puede fingirse, anticiparse o imponerse por contrato. El devengo, entendido como la generación del derecho a percibir o la obligación de pagar un ingreso o gasto por el simple transcurso del tiempo, requiere que exista una relación real de uso de capital. La Primera Sala de la Suprema Corte ha reconocido que los ingresos e intereses se consideran devengados en el momento en que ocurren los hechos que les dan origen, no cuando se realiza el pago o el cobro. Así, el devengo es un fenómeno natural en el flujo del tiempo económico y jurídico, no una decisión voluntaria de las partes.

El caso comentado muestra cómo, aun cuando un contrato establezca expresamente que los intereses serán pagados de forma anticipada y se registre su devengo contable, esto no basta para satisfacer el estándar legal de deducción. La empresa no logró probar que el capital objeto del mutuo fue efectivamente entregado y usado por la prestataria en el periodo fiscal correspondiente. Por tanto, no existía base objetiva para que los intereses se devengaran. Esta omisión no es menor. La deducción fiscal exige estricta indispensabilidad y realidad económica, y sin el elemento esencial del uso del capital —que es el que genera el interés—, no hay gasto deducible, aunque la factura se haya emitido, contabilizado y pagado. Además, se resaltó que los contratos —aun siendo válidos y celebrados entre partes con libertad contractual— no tienen fuerza para modificar las reglas fiscales sobre la deducibilidad de los intereses. La voluntad privada cede ante la legalidad tributaria.

“En materia tributaria, un contrato mal ejecutado puede tener más peso que uno bien redactado.”

Por tanto, este caso pone en evidencia que, en materia tributaria, no basta cumplir con la forma: la sustancia económica manda. El devengo no es un acto de voluntad, sino un fenómeno jurídico y económico. La deducción de intereses requiere más que una buena redacción contractual o un asiento contable pulcro; requiere hechos verificables, capital efectivamente entregado, y tiempo efectivamente transcurrido. Los contribuyentes deben ser conscientes de que el cumplimiento formal de sus obligaciones fiscales pasa por entender a profundidad la diferencia entre lo acordado y lo devengado. En especial cuando se trata de partidas sensibles como los intereses, donde se vigilan con lupa la realidad de los flujos económicos.

El mensaje es claro: lo devengado es lo que se consume en el tiempo, no lo que se anticipa en el papel. Y sólo lo devengado conforme a ley puede ser deducido conforme a derecho.