El precio no define la estricta indispensabilidad de una deducción

El criterio sustantivo 2/2025/CTN/CS-SASEN de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente reabrió uno de los debates más sugerentes y, al mismo tiempo, uno de los más analizados: si el monto de una erogación puede contaminar el análisis de su deducibilidad. El caso, en apariencia trivial, gira en torno a la compra de bolígrafos por una persona moral dedicada a actividades de bufete jurídico y servicios de contabilidad y auditoría, con precios que oscilan entre $6.00 pesos y $99,611.96 pesos. Sin embargo, detrás de esa escena casi anecdótica subyace un problema técnico de primer orden: determinar si la estricta indispensabilidad puede ser desplazada por una evaluación subjetiva del desembolso. La respuesta, a mi juicio, debe ser negativa.

El punto de partida se encuentra en los artículos 25 y 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Las deducciones autorizadas no operan como concesiones graciosas, sino como expresiones del principio de proporcionalidad tributaria, en la medida en que permiten gravar la renta neta real del contribuyente. En ese marco, la fracción I del artículo 27 exige que las erogaciones sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente. A su vez, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis 1a. XXX/2007, ha vinculado ese requisito con la consecución del objeto social, el beneficio económico derivado del gasto y el impacto que tendría su ausencia en la continuidad o disminución de la actividad empresarial. La jurisprudencia 1a./J. 103/2009 refuerza esa construcción al subrayar que las deducciones necesarias para generar ingreso forman parte del diseño constitucional de la tributación sobre la renta neta.

Hasta ahí, el sistema parece razonablemente claro: la deducción procede cuando el gasto está reconocido por el legislador, cumple los requisitos legales y guarda relación con la actividad económica y la generación de ingresos. No obstante, el criterio de PRODECON, aunque acertadamente insiste en la centralidad de la estricta indispensabilidad, deja latente un riesgo interpretativo al introducir referencias a la cuantificación del gasto, su frecuencia y los principios de proporcionalidad y razonabilidad sin fijar un deslinde suficientemente preciso entre esos elementos y la procedencia misma de la deducción.

Ese riesgo merece tomarse en serio. La estricta indispensabilidad no debe sujetarse al desembolso. Hacerlo implicaría alterar el centro de gravedad del análisis jurídico. La pregunta dejaría de ser si el gasto es funcionalmente necesario para la actividad del contribuyente y pasaría a ser si, a juicio de la autoridad o del juzgador, el precio pagado fue adecuado. Ese cambio de enfoque es inadmisible porque sustituye un estándar normativo por uno valorativo. El derecho fiscal no puede depender de impresiones estéticas, intuiciones patrimoniales o prejuicios sobre lo que cada observador considera caro, suntuario o razonable.

La tesis contraria conduce, además, a una consecuencia incompatible con el principio de legalidad tributaria. Si la procedencia de la deducción dependiera no sólo de la estricta indispensabilidad, sino también de que el contribuyente demostrara haber obtenido el mejor precio disponible, entonces el sistema terminaría exigiendo una carga adicional no prevista expresamente en la ley. En los hechos, además de acreditar que la erogación era indispensable, habría que probar que no existía una alternativa más barata, que se realizaron comparativos de mercado y que la decisión de compra fue económicamente óptima. En otras palabras, se impondría subrepticiamente una obligación de respaldar cada adquisición con cotizaciones, análisis de conveniencia y justificaciones de precio. Nada de eso forma parte, en términos generales, del texto del artículo 27 de la LISR como requisito autónomo de deducibilidad.

“La estricta indispensabilidad no puede convertirse, por vía interpretativa, en un deber de comprar barato.”

La cuestión no es menor porque el “mejor precio” es una categoría engañosa. Un bien o servicio no se agota en su costo nominal. Intervienen variables de calidad, durabilidad, garantía, disponibilidad, prestigio de marca, compatibilidad técnica, continuidad operativa, estandarización corporativa, respaldo postventa o incluso proyección profesional. Todas ellas pueden incidir legítimamente en la decisión económica del contribuyente. Por eso, pretender que la autoridad fiscal determine ex post cuál era la opción correcta o “razonable” supone invadir el ámbito de decisión empresarial sin base normativa suficiente.

El ejemplo del bolígrafo de alto costo ilustra con crudeza la fragilidad de las percepciones. Un bolígrafo de $99,611.96 puede parecer excesivo a cierto auditor, del mismo modo que uno de $1,000.00 podría parecer injustificable a otro, o plenamente irrelevante a un tercero acostumbrado a estándares de gasto distintos. La apreciación cambia según el observador, no según la estructura jurídica del gasto. Ese es precisamente el problema: cuando el análisis tributario se desplaza hacia la impresión subjetiva que produce el objeto adquirido, la seguridad jurídica se debilita y la deducibilidad queda entregada a escalas personales de austeridad, lujo o sobriedad.

La analogía con la maquinaria industrial ayuda a desenmascarar esta inconsistencia. Si una empresa adquiere una máquina de diez millones de pesos cuando existen otras de dos millones capaces de realizar procesos similares, la tentación de cuestionar el gasto por su monto también aparece. Sin embargo, la discusión relevante no debería radicar en si la empresa compró la más barata, sino en si esa maquinaria guarda relación con su operación, producción, eficiencia y generación de ingresos. Lo mismo ocurre con cualquier otro bien. El problema no es el precio en sí, sino la ausencia de un nexo funcional con la actividad gravada. Cuando ese nexo existe, la cuantía no puede convertirse por sí sola en una causal implícita de improcedencia.

“Si la deducción dependiera del mejor precio, el sistema fiscal exigiría cotizaciones, comparativos y juicios de conveniencia no previstos por la ley.”

Por ello, aunque PRODECON concluye que los bolígrafos, independientemente de su cuantía, pueden ser deducibles si son estrictamente indispensables, su razonamiento deja abierta una puerta que convendría cerrar con mayor firmeza. La referencia a la razonabilidad y a la cuantificación del gasto no debe interpretarse como autorización para que la autoridad revise la conveniencia económica de cada compra bajo un estándar de prudencia empresarial idealizada. La fiscalización puede y debe revisar materialidad, autenticidad, vinculación con la actividad, documentación y cumplimiento de requisitos formales. Lo que no debe hacer es convertir la deducción en un concurso de eficiencia comercial.

En definitiva, la estricta indispensabilidad debe juzgarse por la función económica y jurídica del gasto dentro de la actividad del contribuyente, no por el juicio moral o intuitivo que genere su precio. Sostener lo contrario equivaldría a añadir, sin mandato legal expreso, dos requisitos nuevos: adquirir al menor costo posible y demostrarlo mediante cotizaciones o comparativos. Esa exigencia deformaría el régimen de deducciones autorizadas, ampliaría los márgenes de discrecionalidad administrativa y erosionaría la certeza que exige el sistema tributario.

El verdadero mérito del debate suscitado por el criterio 2/2025 no está en el bolígrafo, sino en la advertencia que deja al intérprete: cuando el precio desplaza a la estricta indispensabilidad, el análisis fiscal deja de ser jurídico y empieza a convertirse en una apreciación subjetiva del gasto. Y ése es un terreno en el que la seguridad jurídica siempre sale perdiendo.