El órgano colegiado que decide tu razón de negocios

Introducción y planteamiento

Este tercer y último artículo de la colección dedicada al artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación (CFF) aborda dos cuestiones que, en la práctica, resultan indispensables para cualquier abogado o contador que enfrente la aplicación de esta cláusula: el procedimiento específico que la autoridad fiscal debe seguir antes de recaracterizar un acto jurídico por falta de razón de negocios, y las críticas doctrinales más relevantes que se han formulado sobre la imprecisión de los conceptos centrales sobre los que descansa toda la disposición.

Tras haber explicado, en los dos artículos anteriores de esta colección, en qué consiste la primacía de la sustancia económica sobre la forma jurídica que sustenta al artículo 5-A, y su origen en la agenda internacional del Proyecto BEPS de la OCDE, este artículo cierra el análisis explicando cómo se traduce esta cláusula en un procedimiento administrativo concreto, y por qué dicho procedimiento, pese a incorporar un filtro institucional relevante, no ha logrado despejar por completo las dudas de seguridad jurídica que la doctrina ha planteado desde su incorporación al sistema fiscal mexicano.

“La autoridad fiscal no puede aplicar el artículo 5-A por su propia voluntad: necesita, antes, el visto bueno de un órgano colegiado que ni siquiera pertenece al área que audita al contribuyente.”

Marco jurídico  

El artículo 5-A del CFF establece que, para la aplicación de esta disposición, las autoridades fiscales deben someter el caso concreto ante un órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) y del Servicio de Administración Tributaria (SAT), y obtener de dicho órgano una opinión favorable antes de proceder a recaracterizar el acto jurídico correspondiente. Este requisito procedimental constituye un filtro institucional adicional que no existe respecto de la generalidad de las facultades de comprobación ordinarias, y que busca evitar que la aplicación de una cláusula de alcance tan general quede al arbitrio exclusivo del auditor o del área revisora específica que lleva el caso.

El procedimiento inicia, típicamente, dentro del ejercicio de facultades de comprobación ordinarias, como una revisión de gabinete o una visita domiciliaria, cuando el personal auditor detecta indicios de que determinado acto o serie de actos jurídicos del contribuyente pudiera carecer de razón de negocios. Una vez identificados dichos indicios, el caso se somete al órgano colegiado antes mencionado, el cual analiza la información disponible y emite su opinión sobre si procede o no la aplicación del artículo 5-A; solo con dicha opinión favorable, la autoridad fiscal revisora puede proceder a determinar el crédito fiscal correspondiente con base en la recaracterización que el precepto autoriza.

Conviene añadir que la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente reconoce, entre las garantías generales aplicables a cualquier procedimiento fiscal, el derecho del contribuyente a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sea parte, garantía cuya aplicación específica al procedimiento interno de consulta ante el órgano colegiado del artículo 5-A no se encuentra plenamente desarrollada en las disposiciones vigentes, generando dudas adicionales sobre el nivel de participación que el propio contribuyente puede tener durante la etapa en que su caso se somete a dicho órgano, antes de que se le notifique una resolución ya determinada.

El papel y los límites del órgano colegiado como filtro institucional

La incorporación de este órgano colegiado como requisito previo a la aplicación del artículo 5-A responde a una preocupación explícita del legislador por evitar el uso arbitrario o excesivo de una cláusula de alcance tan amplio, otorgando a un cuerpo distinto del área revisora ordinaria la responsabilidad de validar, en cada caso concreto, que efectivamente se actualiza el supuesto de ausencia de razón de negocios antes de proceder con las consecuencias fiscales correspondientes. 

Este mecanismo guarda cierta similitud conceptual con los comités o paneles de revisión que otras jurisdicciones han incorporado para supervisar la aplicación de sus propias cláusulas generales antiabuso, reconociendo que este tipo de normas, por su amplitud y su dependencia de conceptos económicos y no únicamente jurídicos, requiere un nivel adicional de control institucional.

Sin embargo, distintos especialistas han señalado que este filtro, aunque valioso en su concepción, no resuelve por completo la preocupación de fondo, dado que el órgano colegiado está integrado exclusivamente por funcionarios de la propia SHCP y del propio SAT, es decir, por la misma autoridad fiscal que busca aplicar la disposición, sin la participación de un tercero verdaderamente independiente, como podría ser un representante del sector privado, de la academia o de algún organismo autónomo, lo que ha generado cuestionamientos sobre si este mecanismo constituye un contrapeso institucional genuino o, más bien, un filtro interno de calidad dentro de la propia estructura de la autoridad fiscal.

Las críticas centrales por imprecisión conceptual

La crítica doctrinal más extendida sobre el artículo 5-A se centra en que el propio precepto no define de manera precisa qué debe entenderse por razón de negocios, ni establece parámetros cuantitativos u objetivos claros para determinar cuándo un beneficio económico resulta razonablemente esperado, dejando estos conceptos centrales sujetos a un grado considerable de apreciación subjetiva tanto por parte de la autoridad fiscal como, en su momento, de los tribunales que eventualmente resuelvan controversias derivadas de su aplicación. 

Esta imprecisión ha generado preocupaciones sobre una eventual tensión con el principio de legalidad tributaria, que exige que los elementos esenciales de las contribuciones y de las consecuencias fiscales aplicables a los contribuyentes se encuentren claramente definidos en la ley, y no sujetos a la interpretación discrecional de la autoridad en cada caso concreto.

Una segunda línea de crítica se centra en la mecánica misma de la presunción que el artículo 5-A establece, al considerar que no existe razón de negocios cuando el beneficio fiscal es mayor al beneficio económico razonablemente esperado, comparación que exige cuantificar con precisión ambos conceptos, tarea que en la práctica resulta considerablemente más compleja que su formulación teórica, particularmente en operaciones cuyo beneficio económico esperado no se materializa de manera inmediata sino a lo largo de varios ejercicios fiscales, o que responden a consideraciones estratégicas de largo plazo difíciles de cuantificar con la precisión que la comparación exige.

Una tercera preocupación, de naturaleza más práctica, señala que el entorno judicial en que se ha aplicado esta disposición ha resultado, según diversos especialistas, comparativamente restrictivo para los contribuyentes, en el sentido de que los tribunales han tendido a exigir un estándar probatorio elevado para acreditar la existencia de una razón de negocios genuina, lo que en la práctica traslada al contribuyente una carga considerable de documentación y evidencia contemporánea, sin que existan todavía criterios jurisprudenciales plenamente consolidados que delimiten con precisión los contornos de esta cláusula.

“Que la ley no define qué es una razón de negocios no es un descuido menor: es, para buena parte de la doctrina, el punto más vulnerable de toda la cláusula frente al principio de legalidad tributaria.”

Recomendaciones prácticas frente a esta imprecisión

Ante este panorama de imprecisión conceptual, la recomendación práctica más consistente que ha emergido de la experiencia acumulada desde 2020 es la documentación proactiva y contemporánea: registrar, desde el momento en que se diseña y se decide implementar cualquier operación relevante, el beneficio económico específico que se espera obtener, distinto del beneficio fiscal, y conservar la evidencia correspondiente, en lugar de intentar reconstruir dicha justificación años después, ante un requerimiento de la autoridad, cuando la memoria de los involucrados y la disponibilidad de la evidencia original se han deteriorado considerablemente. 

Esta documentación proactiva, aunque no elimina por completo la incertidumbre interpretativa que la doctrina ha señalado, constituye la defensa más sólida disponible frente a una cláusula cuya aplicación depende, en última instancia, de una valoración caso por caso que difícilmente puede anticiparse con total certeza.

Conclusión  

El procedimiento que exige la opinión favorable de un órgano colegiado antes de aplicar el artículo 5-A del CFF constituye un filtro institucional valioso, aunque no exento de críticas sobre su independencia real frente a la propia autoridad fiscal, mientras que la imprecisión de conceptos centrales como razón de negocios y beneficio económico razonablemente esperado continúa generando incertidumbre jurídica considerable entre contribuyentes y asesores. 

La reflexión práctica que cierra esta colección de tres artículos es que ningún despacho que asesore operaciones fiscalmente relevantes prescinda de documentar, desde el origen y de manera contemporánea, el propósito económico genuino de cada operación, dado que, mientras la jurisprudencia mexicana continúa consolidando criterios más precisos sobre los contornos de esta cláusula, dicha documentación sigue siendo la herramienta más efectiva disponible para sustentar, frente a la autoridad y frente al órgano colegiado correspondiente, que un acto jurídico determinado cuenta con una razón de negocios genuina y no constituye un mecanismo artificioso orientado exclusivamente a la obtención de un beneficio fiscal. 

Esta falta de claridad sobre el nivel de participación del contribuyente durante la propia deliberación del órgano colegiado constituye una cuarta preocupación práctica que se suma a las tres líneas de crítica desarrolladas en este artículo, y que probablemente seguirá siendo objeto de escrutinio doctrinal y, eventualmente, judicial conforme se acumule mayor experiencia en la aplicación de esta cláusula a lo largo de los próximos ejercicios fiscales.