El nuevo costo de defender un crédito fiscal vinculado a una devolución

El procedimiento de devolución de contribuciones no opera de manera aislada del resto de las relaciones jurídico-tributarias entre el contribuyente y la autoridad fiscal. Con frecuencia, una negativa de devolución se presenta acompañada, o es consecuencia directa, de la determinación de un crédito fiscal derivado del ejercicio de facultades de comprobación vinculadas al propio procedimiento, conforme al artículo 22-D del Código Fiscal de la Federación (CFF). La reforma al CFF vigente desde el 1 de enero de 2026 modifica los artículos 141 y 144 de dicho ordenamiento, estableciendo la obligación de garantizar los créditos fiscales impugnados incluso cuando el medio de defensa utilizado sea el recurso de revocación ante el propio Servicio de Administración Tributaria (SAT), y no únicamente el juicio contencioso administrativo.

Este artículo analiza el contenido de esta reforma, su relación con los procedimientos de devolución en los que la autoridad determina créditos fiscales conexos, y las implicaciones prácticas para los contribuyentes que deben decidir entre impugnar o allanarse ante una negativa de devolución acompañada de una liquidación.

Marco jurídico aplicable

Antes de la reforma 2026, el artículo 144 del CFF permitía, en términos generales, que el contribuyente impugnara un crédito fiscal mediante recurso de revocación sin necesidad de exhibir garantía previa, reservando la obligación de garantizar el interés fiscal para la etapa posterior, en caso de que el recurso resultara desfavorable y el contribuyente decidiera acudir al juicio contencioso administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), o bien, para suspender el procedimiento administrativo de ejecución mientras el recurso se resolvía. La reforma 2026 modifica sustancialmente este esquema, estableciendo que la garantía del interés fiscal se vuelve obligatoria desde la interposición del recurso de revocación, incluso cuando el contribuyente no busque suspender el procedimiento de ejecución sino simplemente impugnar la legalidad del crédito.

El artículo 141 del CFF regula las formas de garantía admisibles ante las autoridades fiscales, incluyendo depósito en dinero, prenda o hipoteca, fianza otorgada por institución autorizada, obligación solidaria asumida por tercero, embargo en la vía administrativa, y títulos valor o cartera de créditos del propio contribuyente. La reforma 2026 ajusta este catálogo y las reglas de suficiencia de la garantía en función del nuevo esquema de garantía obligatoria desde el recurso de revocación, lo que exige a los contribuyentes evaluar con mayor anticipación su capacidad financiera para constituir garantías antes de decidir impugnar un crédito fiscal.

El contexto de la reforma dentro del paquete fiscal 2026

La modificación a los artículos 141 y 144 del CFF forma parte de un paquete más amplio de reformas orientadas a fortalecer la posición recaudatoria de la autoridad frente a litigios fiscales, en un contexto en que el gobierno federal ha señalado expresamente, dentro de la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente, la intención de reducir el uso de medios de defensa como estrategia dilatoria del cumplimiento de obligaciones fiscales. Si bien esta finalidad puede resultar legítima frente a litigantes que efectivamente utilizan los recursos administrativos con fines exclusivamente dilatorios, su aplicación generalizada afecta por igual a contribuyentes con controversias sustantivas genuinas, incluyendo aquellos cuya disputa se origina, en el fondo, en una negativa de devolución que consideran jurídicamente incorrecta.

El vínculo entre negativas de devolución y créditos fiscales conexos

Cuando la autoridad fiscal ejerce facultades de comprobación en el contexto de una solicitud de devolución, conforme al artículo 22-D del CFF, no es infrecuente que dicha revisión concluya no solo con la negativa de la devolución solicitada, sino con la determinación adicional de un crédito fiscal, por ejemplo, cuando la autoridad considera que ciertas deducciones o acreditamientos utilizados por el contribuyente para determinar el saldo a favor eran improcedentes y, además de negar la devolución, determina diferencias de impuesto a cargo. En estos escenarios, la reforma a los artículos 141 y 144 del CFF obliga al contribuyente a garantizar el crédito fiscal determinado como condición para impugnarlo mediante recurso de revocación, con independencia de que la controversia sustantiva gire, en el fondo, en torno a la procedencia de una devolución que el propio contribuyente considera indebidamente negada.

Esta dinámica introduce una carga financiera adicional que, en la práctica, puede desincentivar la impugnación de créditos fiscales de monto elevado vinculados a procedimientos de devolución, particularmente para contribuyentes con liquidez limitada, quienes se ven obligados a evaluar si conviene más allanarse al crédito determinado o afrontar el costo financiero de constituir una garantía, típicamente mediante fianza, como condición previa para ejercer su derecho de defensa.

Opciones estratégicas frente a la nueva exigencia de garantía

Ante este nuevo esquema, los contribuyentes cuentan con distintas alternativas que deben evaluarse conforme a las circunstancias particulares de cada caso. La primera consiste en constituir la garantía correspondiente, generalmente mediante fianza otorgada por institución autorizada, lo que permite mantener abierta la vía del recurso de revocación con su relativa rapidez y menor costo procesal frente al juicio contencioso administrativo. La segunda consiste en evaluar si conviene omitir el recurso de revocación y acudir directamente al juicio contencioso administrativo ante el TFJA, opcional conforme al artículo 120 del CFF, considerando que en esta vía las reglas de garantía, aunque también exigidas para suspender el procedimiento de ejecución, siguen una lógica procesal distinta que, dependiendo del caso, podría representar una carga menos inmediata que la exigida desde la sola interposición del recurso administrativo.

La decisión entre ambas vías debe considerar, además del costo financiero de la garantía, el plazo de resolución típico de cada medio de defensa, la solidez de los argumentos disponibles para cada instancia, y la posibilidad de que el crédito fiscal se extinga o modifique como resultado de la impugnación de la negativa de devolución subyacente, en cuyo caso la garantía constituida podría liberarse una vez resuelto favorablemente el medio de defensa correspondiente.

Planeación financiera previa a la controversia

La reforma 2026 hace indispensable que la evaluación de riesgos fiscales de cualquier empresa incorpore, desde la etapa de planeación, una estimación de la capacidad de la organización para constituir garantías del interés fiscal en escenarios de contingencia, particularmente en operaciones de devolución de montos elevados en las que resulta previsible el ejercicio de facultades de comprobación por parte de la autoridad. Contar de manera anticipada con líneas de crédito o relaciones institucionales que faciliten la obtención expedita de fianzas puede resultar determinante para no verse forzado a allanarse ante un crédito fiscal impugnable únicamente por falta de liquidez inmediata para garantizarlo.

Esta planeación debe extenderse, en el caso de personas morales de mayor tamaño, a la evaluación previa de las formas de garantía distintas a la fianza que el artículo 141 del CFF reconoce como admisibles, incluyendo el embargo en la vía administrativa sobre bienes del propio contribuyente, opción que, dependiendo de la naturaleza de los activos disponibles, puede representar un costo financiero menor que la contratación de una fianza, particularmente cuando se anticipa que la controversia podría prolongarse por un periodo considerable antes de su resolución definitiva.

Conclusión  

La reforma a los artículos 141 y 144 del CFF, vigente desde 2026, no modifica el derecho sustantivo a la devolución de contribuciones, pero encarece de manera directa la defensa de los créditos fiscales que con frecuencia acompañan a una negativa de devolución derivada del ejercicio de facultades de comprobación conforme al artículo 22-D del propio Código. 

Debemos incorporar en la asesoría a contribuyentes con solicitudes de devolución de montos significativos, un análisis anticipado de la capacidad financiera del cliente para constituir garantías del interés fiscal, así como una evaluación comparativa temprana entre el recurso de revocación y el juicio contencioso administrativo como vías de defensa, considerando el nuevo costo financiero que la garantía obligatoria introduce desde la primera instancia impugnativa. 

Este análisis debe además distinguir con claridad, frente al cliente, entre los litigantes con fines dilatorios que la reforma busca desincentivar y los contribuyentes con controversias sustantivas genuinas derivadas de negativas de devolución, pues son estos últimos quienes, sin buscarlo, absorben el mayor costo práctico del endurecimiento legislativo.