El listado del 69-B bloquea devoluciones viables

Pocas disposiciones del sistema fiscal mexicano han tenido un impacto tan extendido en la práctica de devoluciones como el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF), que regula la presunción de inexistencia de operaciones amparadas en comprobantes fiscales. Diseñado originalmente para combatir la simulación de operaciones mediante empresas que facturan operaciones inexistentes, comúnmente conocidas como EFOS, este mecanismo se ha convertido también en una causa práctica de bloqueo para las solicitudes de devolución de contribuyentes que, sin haber emitido comprobantes falsos, se relacionan comercialmente con proveedores que sí aparecen en los listados correspondientes.

Este artículo examina el funcionamiento del artículo 69-B del CFF y su artículo complementario 69-B Bis, relativo a la transmisión indebida de pérdidas fiscales, en su interacción con el procedimiento de devolución previsto en el artículo 22 del CFF, así como las estrategias de defensa disponibles para los contribuyentes afectados de manera indirecta por este mecanismo.

Marco jurídico aplicable

El artículo 69-B del CFF faculta a la autoridad fiscal para presumir la inexistencia de las operaciones amparadas en comprobantes fiscales cuando detecte que el emisor no cuenta con los activos, personal, infraestructura o capacidad material para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes, o bien, cuando dichos contribuyentes se encuentren no localizados. La presunción se notifica al contribuyente emisor a través del buzón tributario y mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación (DOF) y en el portal del SAT, otorgándole un plazo de quince días para desvirtuarla. De no lograrlo, el contribuyente es incluido en el listado definitivo de presunción de inexistencia de operaciones, con efectos generales frente a todos los contribuyentes que hayan utilizado los comprobantes que emitió.

Estos terceros, conocidos coloquialmente como EDOS (empresas que deducen operaciones simuladas), cuentan con un plazo de treinta días a partir de la publicación de la lista definitiva para acreditar ante la propia autoridad la materialidad de las operaciones amparadas en los comprobantes cuestionados, o bien, para corregir su situación fiscal autocorrigiéndose y eliminando los efectos fiscales de dichos comprobantes. La Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) vigente establece expresamente, dentro de las causas de improcedencia de la devolución, particularmente en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), la circunstancia de que el contribuyente solicitante, o alguno de sus proveedores relevantes para el saldo a favor, se encuentre incluido en las publicaciones derivadas de los artículos 69, 69-B o 49-Bis del CFF.

El artículo 69-B Bis y la transmisión indebida de pérdidas fiscales

De manera complementaria al artículo 69-B, el artículo 69-B Bis del CFF regula un mecanismo específico dirigido a contribuyentes que hayan transmitido indebidamente el derecho a la disminución de pérdidas fiscales a través de figuras como la escisión de sociedades o la fusión, cuando dicha transmisión carezca de una razón de negocios. Aunque este mecanismo se orienta principalmente al ámbito del Impuesto Sobre la Renta (ISR) y no directamente al procedimiento de devolución, su existencia forma parte del mismo entorno normativo de presunciones que la autoridad puede invocar para cuestionar la sustancia económica de operaciones vinculadas, directa o indirectamente, con saldos a favor cuya devolución se solicita, y conviene que los asesores lo tengan presente al evaluar el perfil de riesgo integral del contribuyente.

El efecto de arrastre sobre contribuyentes no relacionados con la simulación

En la práctica administrativa, cuando el SAT detecta que un proveedor del solicitante de la devolución aparece en el listado definitivo del artículo 69-B, la autoridad tiende a rechazar o suspender la devolución del saldo a favor relacionado con los comprobantes emitidos por ese proveedor, con independencia de si el contribuyente solicitante participó o no en la simulación. Esta práctica traslada, en los hechos, la carga de acreditar la materialidad de la operación al contribuyente que compró el bien o recibió el servicio, quien debe entonces demostrar, con evidencia adicional a la factura, que la operación efectivamente ocurrió: contratos, comprobantes de pago bancarizados, evidencia de entrega o prestación del servicio, y en general cualquier elemento que sustente la materialidad más allá del comprobante fiscal.

Esta dinámica ha sido objeto de crítica doctrinal por invertir, en la práctica, la lógica original del artículo 69-B, que fue concebido para sancionar a quien emite comprobantes sin sustento material, no para imponer automáticamente esa misma consecuencia a quien de buena fe contrató con un proveedor que posteriormente resultó incluido en el listado.

Rutas de defensa disponibles para el contribuyente receptor

Frente a una negativa de devolución sustentada, total o parcialmente, en la inclusión de un proveedor en el listado del artículo 69-B, el contribuyente cuenta con dos rutas principales. La primera consiste en acreditar la materialidad de la operación específica dentro del propio procedimiento de devolución, aportando la documentación soporte antes descrita en respuesta a los requerimientos de información que formule la autoridad conforme al artículo 22 del CFF. La segunda consiste en impugnar la resolución negativa a través del recurso de revocación o del juicio contencioso administrativo, argumentando, cuando proceda, que la autoridad no valoró adecuadamente las pruebas de materialidad aportadas, o que aplicó de manera automática y sin individualización la consecuencia del artículo 69-B al caso concreto.

En ambos casos, la oportunidad y suficiencia de la evidencia documental resultan determinantes. Los tribunales han sido consistentes en exigir que la acreditación de materialidad sea específica para cada operación cuestionada, sin que sea suficiente una acreditación genérica de la capacidad operativa del proveedor en abstracto.

Prevención: la debida diligencia sobre proveedores antes de operar

La mejor defensa frente a este riesgo sigue siendo preventiva. Verificar periódicamente que los proveedores relevantes para la operación del contribuyente no aparezcan en los listados de los artículos 69 y 69-B del CFF, consultables en el portal del SAT, y conservar sistemáticamente, desde el momento de cada operación, la evidencia de materialidad más allá del CFDI correspondiente, reduce de manera significativa el riesgo de que una devolución futura se vea comprometida por la situación fiscal de un tercero ajeno a la operación de quien solicita el saldo a favor.

Esta debida diligencia debe entenderse como un proceso continuo y no como una verificación única al inicio de la relación comercial, dado que un proveedor con historial fiscal impecable al momento de contratar puede aparecer posteriormente en el listado definitivo del artículo 69-B, con efectos retroactivos sobre operaciones ya facturadas y potencialmente ya incluidas en solicitudes de devolución en trámite o por presentarse.

Por ello, la debida diligencia efectiva incluye también la conservación sistemática de evidencia contemporánea a cada operación, y no únicamente reconstruida a posteriori cuando ya se recibió un requerimiento de la autoridad, dado que la credibilidad de la evidencia de materialidad ante el SAT y ante los tribunales tiende a ser considerablemente mayor cuando su generación coincide temporalmente con la operación misma, en lugar de haberse producido de manera reactiva y tardía frente a una revisión ya iniciada.

Conclusión y recomendación práctica

El artículo 69-B del CFF, concebido como una herramienta de combate a la simulación fiscal, produce en la práctica un efecto expansivo que alcanza a contribuyentes ajenos a la conducta original. La recomendación práctica para abogados y contadores es doble: incorporar la verificación periódica de proveedores en los listados del artículo 69-B como parte del control interno de cumplimiento fiscal de sus clientes, y preparar, desde el momento de cada operación relevante, un expediente de materialidad que permita responder de manera inmediata y específica a cualquier requerimiento de la autoridad relacionado con la situación fiscal de un tercero. 

Ante una negativa de devolución sustentada en este mecanismo, la impugnación oportuna, acompañada de evidencia de materialidad robusta y específica, sigue siendo la vía más eficaz para revertir sus efectos. Conviene además que esta verificación se extienda, cuando la operación lo amerite, al análisis de la sustancia económica de reestructuras corporativas relacionadas, en atención al mecanismo complementario del artículo 69-B Bis del CFF, de forma que el perfil de riesgo del contribuyente se evalúe de manera integral y no únicamente respecto de la operación puntual que sustenta el saldo a favor reclamado.