El límite del interés fiscal no garantizado en responsabilidad solidaria

Una protección importante, pero no generalizada

El artículo 26 del Código Fiscal de la Federación (CFF) emplea, en determinados supuestos, la expresión conforme a la cual la responsabilidad solidaria comprende solamente la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral o de la estructura directamente obligada.

El planteamiento original requiere dos precisiones. La primera consiste en que esta fórmula no atraviesa todo el artículo 26 ni protege a “casi todos” los responsables solidarios. Aparece expresamente en tres regímenes: el aplicable a quienes tienen conferida la dirección general, la gerencia general o la administración única; el correspondiente a socios o accionistas con control efectivo, regulado en la fracción X, y el de los asociantes previsto en la fracción XVII. 

La segunda precisión es todavía más importante: la frase no establece expresamente un beneficio de excusión semejante al reconocido en determinadas obligaciones civiles. El CFF no señala que la autoridad deba embargar, valuar, rematar y adjudicar previamente la totalidad de los bienes sociales como condición invariable para determinar la responsabilidad del tercero.

Lo que la norma sí establece es un límite sustantivo: el responsable no debe responder por la parte del interés fiscal que pueda encontrarse suficientemente respaldada con bienes de la sociedad o de la asociación en participación.

Tres sujetos, una misma fórmula y límites adicionales

En el caso de directores generales, gerentes generales y administradores únicos, la responsabilidad comprende las contribuciones causadas o no retenidas durante su gestión, así como aquellas que debieron pagarse o enterarse durante ella. Su cuantía queda limitada al interés fiscal que no alcance a garantizarse con bienes de la persona moral, siempre que la empresa incurra en alguno de los nueve supuestos de la fracción X.

Para socios o accionistas, la protección se combina con requisitos adicionales. Debe existir control efectivo, la sociedad debe actualizar alguno de los incisos a) a i) de la fracción X y la responsabilidad se calcula aplicando el porcentaje histórico de participación en el capital social a la contribución omitida que no logre cubrirse con bienes empresariales. 

Tratándose de asociantes, la responsabilidad también se restringe al interés fiscal que no pueda garantizarse con bienes de la asociación en participación. Además, requiere alguno de los nueve detonantes de la fracción X y no puede exceder de la aportación realizada durante el periodo o en la fecha correspondiente.

Por consiguiente, la insuficiencia patrimonial no actúa de manera aislada. Es una condición que debe combinarse, según el sujeto, con el cargo, la temporalidad, el control efectivo, la aportación, el porcentaje de participación y el supuesto desencadenante correspondiente.

Garantizar no significa necesariamente pagar

La palabra “garantizada” puede inducir a pensar que la sociedad debe haber constituido formalmente alguna de las garantías fiscales previstas por el propio Código. Esa interpretación no resulta correcta.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), al examinar una redacción anterior que empleaba la misma fórmula, sostuvo que la referencia a la garantía del interés fiscal servía para fijar la materia o extensión de la responsabilidad solidaria, y no para imponer como condición que la persona moral hubiera constituido previamente una garantía formal. Aunque el precedente se originó bajo una estructura anterior del artículo 26, su razonamiento continúa siendo relevante para comprender el sentido técnico de la expresión actualmente utilizada. 

La pregunta no es solamente si la empresa otorgó una fianza, hipoteca, carta de crédito o embargo administrativo. Lo relevante es determinar si sus bienes disponibles resultan jurídicamente aptos y económicamente suficientes para respaldar el interés fiscal.

Un inmueble de elevado valor puede no garantizar eficazmente el crédito cuando se encuentra gravado preferentemente, sujeto a litigio, fuera del comercio o materialmente ilocalizable. En sentido contrario, la existencia de bienes líquidos, libres de gravamen y suficientes puede reducir o incluso eliminar la porción atribuible al responsable solidario.

No existe una obligación general de concluir primero el PAE

El procedimiento administrativo de ejecución (PAE) permite a la autoridad exigir créditos fiscales exigibles mediante requerimiento de pago, embargo y, en su caso, enajenación o adjudicación de bienes. Sin embargo, el artículo 26 no ordena expresamente que ese procedimiento deba concluir contra la sociedad antes de que pueda emitirse una resolución determinante de responsabilidad solidaria. 

Por ello, no resulta jurídicamente seguro sostener una secuencia absoluta conforme a la cual primero debe determinarse el crédito, después rematarse todo el patrimonio social y solamente entonces atribuirse responsabilidad al director o accionista.

La mejor lectura consiste en distinguir entre determinación y ejecución. La autoridad puede determinar la responsabilidad cuando cuente con elementos suficientes para concluir que existe una parte del interés fiscal que no puede quedar garantizada con los bienes identificados. Lo que no puede hacer es presumir esa insuficiencia sin explicación ni exigir al tercero un monto superior al remanente efectivamente acreditado.

La solidaridad amplía el círculo de patrimonios vinculados al crédito; la fórmula analizada limita la porción que puede trasladarse. No transforma necesariamente al responsable en un deudor puramente subsidiario cuya obligación nazca únicamente después del fracaso definitivo de toda ejecución contra la sociedad.

Qué debe acreditar la autoridad

La insuficiencia de bienes es un elemento constitutivo de la cuantificación. En consecuencia, una resolución válida debe explicar qué bienes sociales fueron identificados, qué valor se les atribuyó, cuáles gravámenes o limitaciones presentan y por qué no resultan suficientes para respaldar la totalidad del interés fiscal.

El artículo 38 del CFF exige que toda resolución determinante de responsabilidad solidaria señale, además de los requisitos generales de fundamentación y motivación, la causa legal de la responsabilidad. De la combinación de este mandato con el límite del artículo 26 se desprende que la autoridad no debería limitarse a afirmar que “los bienes son insuficientes”; debe exponer los elementos objetivos que sustentan esa conclusión. La evidencia puede provenir de diligencias de localización, información registral, estados financieros, avalúos, embargos practicados, gravámenes preferentes, informes bancarios o documentación contable. No siempre será indispensable contar con un remate concluido, pero sí con una base verificable que permita al responsable conocer y controvertir el cálculo.

El interés fiscal no equivale únicamente al impuesto histórico

El análisis tampoco debe limitarse al principal originalmente omitido. El interés fiscal puede comprender la contribución actualizada y los accesorios legalmente procedentes, con exclusión de las multas trasladadas por solidaridad.

No obstante, la autoridad debe armonizar esa integración con los límites particulares de cada supuesto. En el caso de socios, por ejemplo, deberá determinar primero la parte que no se cubre con bienes empresariales y después aplicar la fórmula de participación prevista por la fracción X. Para asociantes, tendrá que respetar adicionalmente el valor de la aportación correspondiente.

Una resolución que responsabilice al socio por el total del crédito, sin descontar la porción respaldada por bienes sociales ni aplicar su porcentaje histórico, desconoce dos barreras legales diferentes.

Caducidad y momento de la insuficiencia

El artículo 67 del CFF incorpora una regla especialmente vinculada con esta materia. Para los casos de responsabilidad solidaria que el propio precepto identifica mediante las fracciones III, X y XVII del artículo 26, el plazo de caducidad es de cinco años contados a partir de que la garantía del interés fiscal resulte insuficiente. 

Esta disposición refuerza la importancia jurídica del momento en que la insuficiencia se materializa o puede ser razonablemente conocida por la autoridad. No se trata únicamente de una cifra para calcular el crédito: también puede incidir en el inicio del plazo durante el cual la autoridad conserva facultades para atribuir responsabilidad.

La resolución debe permitir identificar cuándo se consideró insuficiente el respaldo patrimonial y cuáles hechos sustentaron esa conclusión. Una fecha indeterminada dificulta tanto la revisión de la cuantía como el análisis de la caducidad.

Defensa y recomendación práctica

La defensa debe solicitar y examinar el expediente utilizado para valorar los bienes. Resulta indispensable comparar el crédito exigido con los activos sociales, revisar gravámenes, identificar avalúos desactualizados y comprobar si la autoridad omitió propiedades, cuentas, derechos de cobro o bienes jurídicamente disponibles.

También debe verificarse que no se haya utilizado como sinónimo de insolvencia la falta de pago voluntario. Una empresa puede incumplir temporalmente y, al mismo tiempo, conservar activos suficientes para garantizar el crédito. La mora no demuestra, por sí sola, insuficiencia patrimonial.

La expresión “interés fiscal no garantizado” constituye una protección real, pero más acotada de lo que sugiere la idea de excusión. No obliga invariablemente a rematar primero todo el patrimonio social; obliga a cuantificar y motivar qué parte no encuentra respaldo suficiente en él.

La defensa eficaz no debe limitarse a preguntar si la autoridad agotó el PAE. Debe exigir algo más preciso: que demuestre, con evidencia concreta, cuáles bienes existían, cuánto podían garantizar y cómo obtuvo exactamente el remanente que pretende trasladar al patrimonio del directivo, socio o asociante.