La responsabilidad solidaria en establecimiento permanente

Una responsabilidad de alcance más preciso

La fracción XIX del artículo 26 del Código Fiscal de la Federación (CFF) constituye uno de los supuestos más recientes de responsabilidad solidaria dentro del sistema fiscal, fue incorporada mediante la reforma publicada el 8 de diciembre de 2020, con la finalidad legislativa de establecer un sujeto local al cual pudiera exigirse el pago cuando determinadas operaciones entre partes relacionadas provocaran que un residente en el extranjero constituyera un establecimiento permanente en México

El planteamiento original requiere una corrección fundamental: la disposición no se dirige genéricamente a personas físicas o morales residentes en México que controlen la administración cotidiana de un extranjero. Tampoco responsabiliza automáticamente a representantes, apoderados, directores o prestadores de servicios locales.

Los sujetos expresamente comprendidos son las empresas residentes en el país y los residentes en el extranjero que ya tengan un establecimiento permanente en el país, cuando realicen operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero respecto de las cuales exista control efectivo, o cuando aquellos sean controlados efectivamente por dichas partes relacionadas.  )

Por consiguiente, la responsabilidad afecta primordialmente el patrimonio de una entidad empresarial local o de un establecimiento permanente existente. Un ejecutivo mexicano solamente podría quedar personalmente expuesto cuando, además, se ubicara en otra hipótesis del artículo 26, como la correspondiente a representantes, directores generales o administradores únicos.

La fracción XIX no crea el establecimiento permanente

La fracción analizada no contiene una nueva definición de establecimiento permanente ni convierte por sí sola una relación entre partes relacionadas en presencia fiscal mexicana. Su aplicación exige que el residente en el extranjero constituya, en virtud de las operaciones correspondientes, un establecimiento permanente conforme a las disposiciones fiscales.

El artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el cual se desarrollen total o parcialmente actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. La categoría comprende, entre otros ejemplos, sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres e instalaciones. 

También puede existir un establecimiento permanente sin un local formalmente registrado. Esto ocurre cuando el residente extranjero actúa mediante una persona distinta de un agente independiente y esta concluye habitualmente contratos, o desempeña el papel principal que conduce a su celebración, siempre que los contratos se encuentren dentro de las categorías previstas por la LISR. 

El análisis debe realizarse primero bajo esas reglas sustantivas. Solo después de concluir que el extranjero constituyó un establecimiento permanente puede examinarse si una entidad local relacionada queda obligada solidariamente conforme a la fracción XIX.

La norma tampoco exige literalmente que el establecimiento permanente se encuentre “no declarado”. La falta de reconocimiento o inscripción será frecuente en la práctica, pero no forma parte de la redacción del supuesto. El elemento jurídicamente relevante es su existencia conforme a las disposiciones fiscales, no la etiqueta utilizada por las partes.

El control efectivo no significa dirección operativa ordinaria

Otro error consiste en equiparar el control efectivo de la fracción XIX con la capacidad de un ejecutivo para contratar trabajadores, supervisar ventas o administrar operaciones mexicanas. La disposición remite expresamente al artículo 176 de la LISR, ubicado dentro del régimen de ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes.

Conforme a ese precepto, puede existir control efectivo cuando una participación permite ejercer más del cincuenta por ciento de los derechos de voto; concede derechos de veto o exige el voto favorable para adoptar decisiones; representa más del cincuenta por ciento del valor de las acciones, o confiere derechos superiores al cincuenta por ciento sobre los activos o utilidades en caso de reducción de capital o liquidación. 

También puede configurarse cuando ambas entidades consolidan sus estados financieros o cuando, atendiendo a los hechos, acuerdos o títulos existentes, una persona tiene derecho a determinar unilateralmente las decisiones de las asambleas o de la administración, incluso por interpósita persona. La norma contempla, además, mecanismos de control indirecto mediante entidades intermedias. 

La fracción XIX dispone que esos criterios también serán aplicables para identificar entidades mexicanas controladas por un residente en el extranjero. De esta manera, comprende estructuras en las que la entidad mexicana controla a la parte relacionada extranjera y aquellas en las que la parte extranjera controla efectivamente a la entidad situada en el territorio nacional. 

No debe confundirse este control corporativo o económico con el “control general” mencionado por el artículo 2 de la LISR al evaluar si un agente aparentemente independiente actúa fuera del marco ordinario de sus actividades. Ambos conceptos pueden coincidir dentro de una misma estructura, pero cumplen funciones normativas distintas.

La relación entre las operaciones y el establecimiento

La autoridad no debería fincar responsabilidad por el simple hecho de que dos compañías pertenezcan al mismo grupo multinacional. Debe demostrar que existieron operaciones entre partes relacionadas, que se actualizó el control efectivo en alguno de los sentidos reconocidos por la norma y que, precisamente en virtud de esas operaciones, el residente extranjero constituyó un establecimiento permanente en México.

Esta relación causal es uno de los principales puntos de defensa. La resolución debe identificar los contratos, funciones, activos, riesgos, personal y decisiones que atribuye a la operación mexicana. También debe explicar por qué dichas actividades excedieron las funciones preparatorias o auxiliares, o por qué la entidad local no actuó como un agente independiente dentro del curso ordinario de su actividad.

La presencia de precios de transferencia determinados conforme al principio de plena competencia no elimina automáticamente el riesgo de establecimiento permanente. El análisis de la remuneración entre partes relacionadas y el de la existencia de presencia fiscal son cuestiones conectadas, pero jurídicamente diferentes.

El límite cuantitativo de la responsabilidad

La fracción XIX incorpora un límite expreso: la responsabilidad no puede exceder de las contribuciones que, en relación con las operaciones examinadas, hubiera causado el residente en el extranjero como establecimiento permanente en México. 

La entidad local no responde, por tanto, por cualquier obligación fiscal mundial del extranjero ni por operaciones carentes de relación con la presencia mexicana. La autoridad debe determinar los ingresos atribuibles al establecimiento permanente, las deducciones procedentes, el resultado fiscal y las contribuciones asociadas específicamente con las operaciones que originaron la responsabilidad.

Conforme al último párrafo del artículo 26 del CFF, la solidaridad comprende los accesorios de las contribuciones, pero excluye las multas impuestas al contribuyente original. La entidad responsable puede ser sancionada separadamente por actos u omisiones propios, siempre que la autoridad funde y motive individualmente la infracción correspondiente.

Prevención para grupos multinacionales

La prevención exige construir un mapa jurídico y funcional de las operaciones mexicanas. Deben identificarse las partes relacionadas, la dirección del control efectivo, los derechos de voto y veto, la consolidación financiera, los contratos celebrados, las facultades de negociación y el papel que desempeña el personal local para conseguir su formalización.

También deben documentarse los activos utilizados, los riesgos asumidos, la dependencia económica, la forma de remuneración y la autonomía real de la entidad mexicana. Un contrato que denomine “prestador independiente” a la compañía local no resulta suficiente cuando los hechos demuestran que actúa exclusiva o casi exclusivamente para partes relacionadas extranjeras o desempeña funciones esenciales para cerrar sus contratos.

Cuando el análisis revele la probable existencia de un establecimiento permanente, la solución no consiste en reducir artificialmente las facultades escritas mientras la operación continúa funcionando de la misma manera. Debe revisarse la estructura, regularizar el cumplimiento fiscal y determinar los ingresos efectivamente atribuibles a la presencia mexicana.

Las cláusulas de indemnización entre las empresas del grupo pueden distribuir económicamente una contingencia, pero no impedirán que la autoridad exija el crédito a quien se ubique en la fracción XIX.

Conclusión

La fracción XIX no traslada indiscriminadamente al ejecutivo mexicano las obligaciones de una empresa extranjera. Su arquitectura es más técnica: identifica a una empresa residente en México o a un establecimiento permanente local que realiza operaciones controladas con partes relacionadas extranjeras y la responsabiliza cuando esas operaciones hacen surgir otro establecimiento permanente en el país.

Su aplicación exige acreditar cinco elementos: el sujeto local previsto por la norma, la relación entre las partes, el control efectivo, la constitución del establecimiento permanente y la contribución atribuible a las operaciones correspondientes.

La recomendación práctica es revisar conjuntamente estructura corporativa, contratos, funciones, riesgos, precios de transferencia y reglas de establecimiento permanente. En operaciones internacionales, la responsabilidad no depende de cómo el grupo denomine a su presencia mexicana, sino de quién controla jurídicamente a quién, qué actividades se realizan realmente y qué obligaciones fiscales nacen de esa sustancia económica.