Efectos fiscales de las adiciones y mejoras en bienes arrendados

La importancia de distinguir mantenimiento, adición y mejora

La utilización de inmuebles arrendados para actividades empresariales o profesionales frecuentemente exige efectuar adecuaciones, ampliaciones, instalaciones o modificaciones que permitan adaptar el bien a las necesidades particulares del arrendatario. Desde una perspectiva económica, estos desembolsos pueden representar cantidades significativas; desde el punto de vista fiscal, su adecuada clasificación determina tanto el momento como la forma en que podrán deducirse.

El primer aspecto que debe resolverse consiste en diferenciar los simples gastos de mantenimiento de las adiciones o mejoras que constituyen inversiones. Como referencia técnica, la Norma de Información Financiera C-6 identifica las adaptaciones o mejoras como desembolsos cuyo efecto consiste en incrementar el valor de un componente existente, ya sea porque aumentan su capacidad de servicio o eficiencia, prolongan su vida útil o contribuyen a reducir costos futuros.

Aunque las normas de información financiera no constituyen por sí mismas fuente de Derecho tributario, esta conceptualización permite aproximarse a una distinción que resulta igualmente relevante para efectos fiscales.

Una reparación ordinaria busca mantener un activo en condiciones normales de uso. Por ejemplo, reparar una fuga, sustituir un cristal roto o corregir una instalación eléctrica deteriorada pretende conservar la funcionalidad del bien. Mientras, una adición o mejora, por el contrario, incorpora un beneficio adicional, incrementa la capacidad del activo, prolonga su vida útil o permite destinarlo a una función distinta o complementaria.

Así, construir un área adicional de almacenamiento representa una adición; sustituir determinados equipos o instalaciones por otros que reduzcan significativamente el consumo energético puede constituir una mejora.

Las adiciones y mejoras tienen naturaleza de inversión

El artículo 75 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) establece que las reparaciones o adaptaciones que impliquen adiciones o mejoras al activo fijo y que aumenten su productividad, vida útil o permitan darle un uso diferente o adicional se consideran parte de las instalaciones o bienes correspondientes.

La consecuencia tributaria es relevante: estos desembolsos no se deducen necesariamente en su totalidad en el ejercicio en que se realizan, al tener naturaleza de inversión, deberán sujetarse al régimen de deducción previsto para inversiones en la Ley del ISR.

La diferencia con un gasto de mantenimiento es, por tanto, fundamental. El mantenimiento ordinario puede reconocerse fiscalmente conforme a las reglas aplicables al gasto correspondiente; la adición o mejora debe recuperarse mediante los porcentajes de deducción autorizados para la inversión de que se trate.

Esta clasificación exige analizar la sustancia económica de la erogación y no únicamente la denominación utilizada en facturas, contratos o registros contables. Llamar “mantenimiento” a una ampliación estructural no modifica su verdadera naturaleza fiscal.

La particularidad de invertir en un bien propiedad de un tercero

El tratamiento adquiere especial complejidad cuando la inversión no se realiza sobre un activo propio, sino sobre un inmueble arrendado.

Desde la perspectiva civil, aquello que se incorpora de manera permanente a un inmueble puede quedar integrado jurídicamente al bien principal. El principio de accesión permite explicar que determinadas construcciones, instalaciones o elementos incorporados permanentemente al inmueble terminen formando parte de éste y, por tanto, beneficien al propietario.

El artículo 750, fracción III, del Código Civil Federal reconoce como inmueble aquello que se encuentra unido de manera fija a otro inmueble, mientras que las reglas civiles en materia de accesión permiten analizar el destino jurídico de las construcciones o incorporaciones realizadas en propiedad ajena.

Para efectos fiscales, sin embargo, el punto decisivo se encuentra en el contrato, el artículo 36, fracción VI, de la Ley del ISR contempla expresamente las construcciones, instalaciones o mejoras permanentes realizadas en activos fijos tangibles propiedad de terceros cuando, conforme al contrato de arrendamiento o concesión, dichas inversiones quedan a beneficio del propietario.

En estos supuestos, quien efectúa la inversión conserva el derecho a deducirla conforme al régimen aplicable, aun cuando jurídicamente el bien principal pertenezca a otra persona.

La deducción corresponde al arrendatario que realizó la inversión

Cuando el arrendatario construye, instala o mejora permanentemente un bien arrendado y el contrato dispone que esas inversiones quedarán a beneficio del propietario, el desembolso puede deducirse mediante los porcentajes establecidos en la Ley del ISR.

El tratamiento parte del Monto Original de la Inversión y de la tasa fiscal correspondiente, esta regla evita que el contribuyente pierda el derecho a recuperar fiscalmente una inversión únicamente porque fue realizada sobre un activo perteneciente a un tercero. Existe, además, una disposición especialmente relevante para los contratos que terminan antes de que la inversión haya sido totalmente deducida.

El propio artículo 36, fracción VI, permite que, cuando concluya el contrato sin que las inversiones deducibles hayan sido fiscalmente redimidas, el valor pendiente por redimir pueda deducirse en la declaración del ejercicio correspondiente.

Por tanto, la terminación anticipada o natural del arrendamiento puede acelerar fiscalmente la recuperación del saldo pendiente de la inversión, siempre que se actualicen las condiciones legales respectivas.

El propietario también puede obtener un ingreso fiscal

La consecuencia fiscal para el arrendador es distinta, el artículo 18, fracción III, de la Ley del ISR contempla como ingreso para las personas morales aquel que proviene de construcciones, instalaciones o mejoras permanentes realizadas en bienes inmuebles que, de acuerdo con los contratos mediante los cuales se otorgó su uso o goce, quedan a beneficio del propietario.

Un elemento central consiste en el momento de acumulación, el ingreso no se determina necesariamente cuando comienza la construcción ni conforme se ejecutan los trabajos. La disposición establece que el ingreso se considera obtenido al término del contrato. Además, el importe acumulable no corresponde necesariamente al monto originalmente pagado por el arrendatario.

La base se determina conforme al valor que tengan las inversiones en la fecha de terminación del contrato, según el avalúo practicado por una persona autorizada por las autoridades fiscales. Esta diferencia temporal y cuantitativa es esencial: el costo de la inversión para el arrendatario y el ingreso fiscal del propietario pueden ser cantidades completamente distintas.

Caso práctico: construcción en terreno arrendado

Supóngase que Componentes Industriales del Norte, S.A. de C.V., dedicada a fabricar productos metálicos, arrienda un terreno propiedad del señor Eduardo Salgado Moreno para almacenar mercancías.

El 1 de abril de 2026, la empresa construye una nave de almacenamiento cuyo Monto Original de la Inversión asciende a $1,260,000. El contrato establece que la construcción permanecerá a beneficio del propietario al finalizar el arrendamiento.

Al tratarse de una inversión permanente en un activo fijo tangible propiedad de un tercero, la empresa podrá deducirla conforme a las reglas fiscales aplicables. Si, para efectos ilustrativos, el porcentaje anual correspondiente fuera de 5%, la deducción anual sería:

$1,260,000 × 5% = $63,000

La deducción mensual ascendería entonces a:

$63,000 ÷ 12 = $5,250

Por ello, la sociedad podría efectuar una deducción fiscal de $5,250 mensuales, considerando los requisitos y condiciones previstos por la legislación tributaria. Para el propietario del inmueble, en cambio, el ingreso no se determinaría automáticamente sobre los $1,260,000 invertidos.

Al concluir el contrato deberá identificarse el valor que en ese momento tenga la construcción mediante avalúo practicado por una persona autorizada. Ese valor será el relevante para determinar el ingreso correspondiente.

El ejemplo permite advertir que una misma construcción produce efectos fiscales distintos: para el arrendatario constituye una inversión deducible; para el propietario puede constituir un ingreso reconocido al término del contrato.

Caso práctico: saldo pendiente e ingreso para una persona física

Considérese ahora a la señora Mariana Lozano Herrera, quien desarrolla una actividad comercial en un inmueble arrendado propiedad del señor Héctor Valdés Carrillo. El contrato comienza el 1 de julio de 2022. La arrendataria construye un área adicional para almacenamiento y otra para preparación de alimentos, con una inversión total de $420,000.

Conforme al contrato, las construcciones quedarán a beneficio del propietario cuando concluya el arrendamiento. Posteriormente, debido al crecimiento del negocio, la arrendataria se traslada a instalaciones mayores y el contrato termina el 30 de junio de 2026.

En ese momento existe un saldo pendiente de deducir de $341,250, al actualizarse el supuesto previsto en el artículo 36, fracción VI, la arrendataria podrá considerar el valor pendiente por redimir en la declaración correspondiente al ejercicio en que finaliza el contrato, sujeto al cumplimiento de los demás requisitos fiscales.

Para el propietario surge un efecto diferente, tratándose de una persona física, el beneficio obtenido por las construcciones permanentes que recibe deberá analizarse conforme a las disposiciones aplicables a los ingresos por adquisición de bienes. Supóngase que el avalúo practicado por persona autorizada determina que, al concluir el contrato, las construcciones tienen un valor de $372,000.

Si corresponde efectuar un pago provisional del 20% sobre dicho ingreso, sin deducción alguna, la cantidad resultaría de la siguiente operación:

$372,000 × 20% = $74,400

En consecuencia, el pago provisional ascendería a $74,400, dentro del plazo legal aplicable. Este supuesto evidencia tres magnitudes fiscales que deben mantenerse claramente separadas:

• $420,000, como Monto Original de la Inversión efectuada por la arrendataria.

• $341,250, como saldo fiscal pendiente de deducción al concluir el contrato.

• $372,000, como valor determinado mediante avalúo para efectos del ingreso del propietario.

Ninguna de estas cantidades sustituye automáticamente a las otras, porque cada una responde a una consecuencia fiscal distinta.

¿Existe enajenación por la incorporación de las mejoras?

Otro aspecto que merece consideración es si la incorporación de una mejora permanente al inmueble podría representar una enajenación para efectos fiscales.

El Código Fiscal de la Federación considera enajenación, en términos generales, toda transmisión de propiedad. Sin embargo, en las mejoras incorporadas permanentemente a un inmueble arrendado debe analizarse la interacción entre esta regla y los principios civiles de accesión.

Si por disposición civil aquello que se incorpora permanentemente al inmueble pertenece al propietario como consecuencia de la accesión, puede sostenerse que no necesariamente existe una transmisión posterior de propiedad en los mismos términos que se presentarían en una compraventa ordinaria.

Este análisis es igualmente relevante para determinar las consecuencias que pudieran derivarse en materia de impuesto al valor agregado. La cuestión requiere atender a la naturaleza concreta de las obras, al contenido del contrato y a la configuración jurídica de la operación, evitando asumir que toda mejora realizada por un arrendatario constituye, por ese solo hecho, una enajenación independiente.

La redacción contractual es determinante

La materia demuestra que el contrato de arrendamiento tiene efectos que trascienden el ámbito civil. Resulta recomendable establecer expresamente quién autoriza las obras, quién las financia, qué naturaleza tendrán, si pueden retirarse, qué sucederá con ellas al terminar el contrato y si quedarán a beneficio del propietario.

Una cláusula ambigua puede complicar posteriormente la determinación de la deducción, la identificación del momento de acumulación o la valoración de la inversión. Por ello, abogados, contadores y asesores fiscales deben coordinar la estructuración contractual con el tratamiento tributario esperado.

No debería analizarse la inversión hasta el momento de presentar la declaración anual. La consecuencia fiscal comienza a configurarse desde que se negocian las condiciones del arrendamiento y se decide quién conservará las construcciones o mejoras permanentes.

Consideraciones finales

Las adiciones y mejoras efectuadas en bienes arrendados constituyen un supuesto en el que convergen normas civiles, contables y fiscales. Para quien realiza la inversión, el punto esencial consiste en determinar si la erogación constituye mantenimiento deducible o una verdadera inversión sujeta a depreciación.

Cuando se trate de construcciones, instalaciones o mejoras permanentes efectuadas en activos propiedad de terceros que queden a beneficio del propietario, la Ley del ISR permite su deducción conforme al régimen de inversiones y contempla la posibilidad de deducir el saldo pendiente cuando termine el contrato.

Para el propietario, en cambio, la recepción de dichas mejoras puede producir un ingreso fiscal cuyo momento y monto se determinan conforme a reglas propias, destacando la relevancia del término del contrato y del avalúo correspondiente.

La adecuada aplicación del régimen exige, por tanto, no confundir tres cuestiones: quién efectuó la inversión, quién obtiene finalmente el beneficio patrimonial y cuál es el momento fiscalmente relevante para cada parte.

En estas operaciones, una correcta planeación contractual y documental no representa únicamente una buena práctica administrativa. Constituye el elemento que permite sostener jurídicamente la deducción del arrendatario, determinar con precisión el ingreso del propietario y evitar que una misma inversión sea tratada incorrectamente por desconocer los efectos diferenciados que la legislación atribuye a cada participante.