Cuándo la migración del activo compromete la deducción

Regalías por activos intangibles originados en México: la migración que puede regresar como una deducción indebida

La propiedad intelectual ocupa una posición cada vez más importante dentro del patrimonio de los grupos empresariales. Marcas, patentes, procesos, fórmulas, diseños, software, conocimientos técnicos y otros activos intangibles pueden concentrar una parte sustancial del valor económico de una organización, circunstancia que también los convierte en elementos particularmente sensibles para efectos fiscales cuando son transferidos entre partes relacionadas ubicadas en distintas jurisdicciones. La dificultad aumenta cuando el intangible fue creado o desarrollado originalmente en México, posteriormente se transmite a una entidad extranjera del mismo grupo y, después de esa transferencia, la empresa mexicana comienza a pagar regalías por continuar utilizándolo.

El criterio 4/ISR/PI “Regalías por activos intangibles originados en México, pagadas a partes relacionadas residentes en el extranjero” se dirige precisamente a este tipo de estructuras. Su preocupación no se limita al pago transfronterizo de una regalía ni parte de la premisa de que cualquier contraprestación por propiedad intelectual sea improcedente. Lo que cuestiona son determinados esquemas en los que un intangible originado en México abandona el patrimonio del contribuyente o de una parte relacionada mexicana sin una contraprestación adecuada y posteriormente genera una deducción en favor de la misma estructura empresarial que originalmente lo poseía.

La lógica fiscal del criterio puede entenderse a partir de los artículos 27 y 105 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señalados expresamente como fundamento de los requisitos que deben satisfacer las deducciones autorizadas tratándose, respectivamente, de personas morales y de personas físicas con actividades empresariales y profesionales. Bajo este marco, la autoridad no observa exclusivamente la existencia formal de un pago, sino también la secuencia económica que dio origen a la obligación cuya deducción se pretende.

Cuando el intangible sale sin valor de mercado y regresa mediante regalías

El primer supuesto del criterio resulta especialmente representativo. Se refiere a activos intangibles originados en México que anteriormente pertenecieron al contribuyente o a alguna de sus partes relacionadas residentes en el país y que posteriormente fueron transmitidos a una parte relacionada extranjera sin contraprestación o a un precio inferior al de mercado. Después de esa migración, la entidad mexicana paga regalías a la nueva propietaria extranjera por el uso o goce temporal del mismo activo.

La objeción fiscal se encuentra en la falta de justificación de esa secuencia. Si la empresa mexicana poseía originalmente el intangible y lo transfirió a una vinculada extranjera sin recibir una contraprestación económicamente equivalente, para después comenzar a pagar por su utilización, surge una interrogante que trasciende la documentación contractual: ¿cuál fue la necesidad económica de desprenderse del activo para luego asumir un costo periódico por aquello que anteriormente pertenecía a la propia estructura mexicana?

El criterio considera indebida la deducción precisamente porque entiende que no se justifica la necesidad de la migración y, por ende, el pago posterior de la regalía. El análisis, por tanto, debe comenzar mucho antes de revisar el comprobante del pago al extranjero. Es indispensable reconstruir la historia jurídica y económica del activo: quién lo desarrolló, quién asumió los costos relacionados con su creación, quién fue su propietario inicial, bajo qué condiciones se transmitió y cuál fue la contraprestación pactada.

Esta reconstrucción adquiere una importancia particular dentro de grupos multinacionales donde la titularidad legal de los intangibles puede concentrarse en entidades especializadas. La sola existencia de una empresa extranjera propietaria de la marca o patente no responde, por sí misma, al cuestionamiento planteado por el criterio cuando el activo tuvo su origen en México y previamente perteneció a entidades mexicanas relacionadas. Lo relevante es demostrar que la transferencia respondió a condiciones económicas susceptibles de ser explicadas y que el valor reconocido en la operación correspondió a una contraprestación consistente con la realidad económica del intangible.

La recompra del intangible tampoco necesariamente restablece la deducción

El segundo supuesto previsto por la autoridad observa la operación desde una perspectiva distinta. En este caso, el intangible originado en México se encuentra en poder de una parte relacionada residente en el extranjero y posteriormente vuelve a ser adquirido por una entidad mexicana. La consecuencia fiscal que busca evitarse consiste en que esa adquisición genere una nueva inversión deducible cuando el activo forma parte de una cadena de transferencias intragrupo cuyo origen se encuentra precisamente en México.

El criterio considera práctica fiscal indebida deducir las inversiones en activos intangibles originados en México cuando se adquieran de una parte relacionada residente en el extranjero, así como cuando dicha parte relacionada cambie posteriormente su residencia fiscal a México. Sin embargo, establece una excepción importante: el tratamiento cuestionado no se actualiza cuando la parte relacionada extranjera hubiera adquirido esas inversiones de una parte independiente y logre comprobar que pagó efectivamente su costo de adquisición.

Esta excepción permite entender con mayor precisión la finalidad del criterio. La autoridad no desconoce que dentro del tráfico empresarial puede existir una adquisición legítima de propiedad intelectual procedente del extranjero. Su atención se concentra en evitar que activos originados dentro del propio grupo mexicano sean desplazados internacionalmente y después reingresen con una nueva base económica susceptible de generar deducciones.

La exigencia de que exista una adquisición previa de una parte independiente y se demuestre el pago efectivo de su costo introduce, además, un componente probatorio de enorme relevancia. No basta afirmar que la entidad extranjera adquirió el intangible; debe existir evidencia suficiente para demostrar la operación y el sacrificio económico realizado.

La intervención de un tercero no limpia el origen de la operación

El tercer supuesto revela una preocupación todavía más amplia. El criterio también considera indebida la deducción de inversiones en intangibles originados en México cuando sean adquiridos de un tercero que, a su vez, los hubiera adquirido de una parte relacionada residente en el extranjero.

Con ello se impide que la incorporación de una entidad intermedia aparentemente independiente transforme automáticamente la naturaleza económica de la operación. El análisis fiscal no se limita al vendedor inmediato del intangible, sino que puede extenderse hacia la cadena de transmisiones que precedieron a la adquisición.

Este elemento es particularmente importante para los procesos de due diligence. Cuando una empresa mexicana adquiere un activo intangible, la revisión fiscal no debería concluir con la identificación del propietario actual. Si se trata de un activo que tuvo origen en México o que históricamente perteneció a entidades vinculadas, será necesario reconstruir su cadena de titularidad para determinar si, en algún momento previo, fue transmitido desde una parte relacionada residente en el extranjero en las condiciones cuestionadas por el criterio.

La existencia de contratos sucesivos no necesariamente elimina el riesgo. El verdadero análisis debe observar la procedencia del activo y la secuencia completa mediante la cual regresó al patrimonio mexicano.

Precios de transferencia y sustancia económica convergen en el análisis

Aunque el criterio parte formalmente de los requisitos de las deducciones previstos en los artículos 27 y 105 de la Ley del ISR, su contenido obliga a examinar la operación desde una perspectiva más amplia. Las transferencias de propiedad intelectual entre partes relacionadas exigen determinar correctamente el valor económico del activo, documentar las contraprestaciones y demostrar la congruencia entre las funciones realizadas por cada entidad y los beneficios que obtiene.

Un intangible desarrollado mediante recursos, personal y actividades efectuadas en México difícilmente puede analizarse considerando únicamente el contrato que atribuye posteriormente su propiedad jurídica a una entidad extranjera. Para efectos de prevención fiscal resulta indispensable estudiar quién llevó a cabo las actividades relacionadas con su desarrollo, mantenimiento y explotación, qué riesgos asumieron las diferentes entidades involucradas y qué contraprestación correspondió económicamente a la transferencia.

La adecuada documentación de precios de transferencia constituye, por ello, un elemento central, pero no debería entenderse como una solución puramente formal. Una valuación técnicamente elaborada tendrá escasa utilidad defensiva si la operación subyacente no puede explicar razonablemente por qué se trasladó el intangible, qué función desempeña la entidad extranjera propietaria y por qué resulta económicamente justificable que la entidad mexicana pague posteriormente por su utilización.

El riesgo también alcanza a los asesores

El cuarto supuesto del criterio amplía expresamente su alcance hacia quienes asesoren, aconsejen, presten servicios o participen en la realización o implementación de cualquiera de las prácticas descritas. La advertencia tiene especial significado para abogados fiscalistas, contadores, valuadores, especialistas en precios de transferencia y consultores que intervienen en reorganizaciones internacionales.

Una planeación relacionada con propiedad intelectual no debería estudiarse exclusivamente desde la perspectiva de la eficiencia fiscal. Antes de recomendar la migración de marcas, tecnología o cualquier otro intangible, debe evaluarse cómo se originó el activo, qué entidad creó el valor, cuáles son las razones empresariales de la transferencia, qué precio corresponde a la operación y qué efectos fiscales surgirán si posteriormente las entidades mexicanas continúan utilizando ese mismo activo.

La prevención exige analizar toda la vida económica del intangible y no únicamente el momento en que se firma el contrato de regalías.

La historia del intangible determina el riesgo

El criterio 4/ISR/PI transmite, finalmente, una advertencia sencilla pero de amplio alcance: la titularidad jurídica actual de un intangible no borra su historia económica y fiscal. Cuando un activo originado en México es transferido al extranjero dentro del mismo grupo y posteriormente retorna mediante regalías, adquisiciones o nuevas inversiones deducibles, la secuencia completa se vuelve relevante para determinar la procedencia del efecto fiscal pretendido.

Para los grupos empresariales, esto exige mantener expedientes capaces de reconstruir el origen, desarrollo, valuación y transferencia de los intangibles. Una política adecuada debe vincular contratos, estudios de valuación, documentación de precios de transferencia, comprobantes de pago y evidencia de las razones empresariales que justificaron cada movimiento.

En materia de propiedad intelectual, trasladar jurídicamente un activo es relativamente sencillo. Lo complejo comienza cuando ese mismo intangible regresa a México convertido en una deducción. En ese momento, la pregunta fiscal inevitable será por qué salió, cuánto se recibió por él y qué realidad económica justifica pagar ahora por utilizarlo.

Criterio íntegro para consulta del lector

4/ISR/PI Regalías por activos intangibles originados en México, pagadas a partes relacionadas residentes en el extranjero.

Los artículos 27 y 105 de la Ley del ISR, establecen los requisitos que deben cumplir las deducciones autorizadas y los casos específicos en que deben otorgarse, tratándose de personas morales y personas físicas con actividades empresariales y profesionales.

Por lo anterior, se considera una práctica fiscal indebida:

I. Deducir las regalías pagadas a partes relacionadas residentes en el extranjero por el uso o goce temporal de activos intangibles, que hayan tenido su origen en México, hubiesen sido anteriormente propiedad del contribuyente o de alguna de sus partes relacionadas residentes en México y su transmisión se hubiese hecho sin recibir contraprestación alguna o a un precio inferior al de mercado; toda vez que no se justifica la necesidad de la migración y por ende el pago posterior de la regalía.

II. Deducir las inversiones en activos intangibles que hayan tenido su origen en México, cuando se adquieran de una parte relacionada residente en el extranjero o esta parte relacionada cambie su residencia fiscal a México, salvo que dicha parte relacionada hubiese adquirido esas inversiones de una parte independiente y compruebe haber pagado efectivamente su costo de adquisición.

III. Deducir las inversiones en activos intangibles, que hayan tenido su origen en México, cuando se adquieran de un tercero que a su vez los haya adquirido de una parte relacionada residente en el extranjero.

IV. Asesorar, aconsejar, prestar servicios o participar en la realización o la implementación de cualquiera de las prácticas anteriores.

Origen Primer antecedente

Novena Resolución de Modificaciones a la RMF para 2006
Publicada en el DOF el 30 de noviembre de 2006, Anexo 26, publicado en el DOF el 7 de diciembre de 2006, con el número de criterio no vinculativo 1/ISR.