Cuando la ley no obliga a llevar contabilidad, no se exige materialidad

Cuando la autoridad pretende exigir más de lo que exige la ley

En los últimos años, pocas expresiones han adquirido tanta relevancia en una auditoría fiscal como la palabra materialidad. Contratos, estados de cuenta, entregables, correos electrónicos, fotografías, bitácoras, evidencia logística, personal involucrado, infraestructura, comunicaciones comerciales y cualquier otro elemento que permita demostrar que una operación efectivamente ocurrió se han convertido en parte habitual de los expedientes de defensa de los contribuyentes. En buena medida, esta evolución responde a una realidad perfectamente comprensible: un CFDI, por sí solo, no necesariamente demuestra que detrás del documento existió una operación real. Sin embargo, como ocurre con muchas herramientas de fiscalización, el problema comienza cuando una exigencia razonable se transforma en una regla prácticamente universal que termina ignorando algo elemental: no todos los contribuyentes tienen las mismas obligaciones legales ni están obligados a conservar la misma documentación.

Precisamente por eso considero especialmente relevante la tesis aislada II.2o.A.75 A (11a.), con registro digital 2032572, publicada el 28 de agosto de 2026. El criterio establece una afirmación aparentemente sencilla, pero de importantes consecuencias prácticas: si una persona contribuyente no está obligada a llevar contabilidad, tampoco puede exigírsele que acredite la materialidad de sus operaciones bajo una lógica construida precisamente sobre registros contables que la ley nunca le obligó a llevar.

La importancia del criterio no está únicamente en su resultado. Está en el límite que impone a una práctica administrativa cada vez más extendida: pretender que la sola apertura de facultades de comprobación habilita a la autoridad para exigir cualquier clase de documentación, aun cuando el contribuyente nunca tuvo obligación jurídica de generarla o conservarla.

No puede presumirse a partir de una contabilidad inexistente

El razonamiento del Tribunal Colegiado parte de una premisa que parece obvia, pero que en la práctica fiscal suele olvidarse. El artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación contiene una presunción relacionada con depósitos bancarios que no correspondan a registros de la contabilidad que el contribuyente esté obligado a llevar. El propio supuesto normativo presupone, por tanto, la existencia de una obligación de llevar contabilidad. Si esa obligación no existe, resulta jurídicamente problemático construir consecuencias precisamente a partir de la ausencia de registros que nunca debieron elaborarse.

Este razonamiento retoma lo resuelto por la extinta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la contradicción de tesis 39/2010. La lógica es particularmente importante: una presunción fiscal no puede separarse de los presupuestos que el legislador estableció para que opere. La autoridad no puede tomar solamente la consecuencia de la norma y desprenderla de las condiciones jurídicas necesarias para actualizarla.

Dicho de manera práctica: si la ley dice que determinados depósitos pueden presumirse ingresos cuando no aparecen registrados en la contabilidad que el contribuyente está obligado a llevar, la autoridad primero debe encontrarse frente a alguien sujeto a esa obligación. No puede tratar como omisión contable aquello que, jurídicamente, nunca tuvo que formar parte de una contabilidad.

La materialidad tampoco puede exigirse indiscriminadamente

El aspecto más interesante del criterio aparece cuando traslada esa misma lógica al concepto de materialidad. En el asunto analizado, la autoridad sostuvo que, aunque la persona contribuyente no estaba obligada a llevar contabilidad, sí debía conservar documentación suficiente para acreditar la realidad de las operaciones que originaron sus ingresos, el Tribunal no aceptó esa construcción.

A mi juicio, allí se encuentra el verdadero valor de la tesis. Durante años hemos observado cómo la materialidad ha evolucionado desde una herramienta legítima para revisar operaciones cuestionables hasta convertirse, en determinadas auditorías, en una especie de obligación genérica cuyo contenido parece depender de lo que posteriormente considere suficiente la autoridad fiscal. El problema de ese modelo es evidente: si el contribuyente desconoce anticipadamente qué documentos tendrá que conservar para satisfacer una obligación que la ley no le impone expresamente, la seguridad jurídica comienza a debilitarse. No puede exigirse al gobernado que adivine hoy cuál será el estándar documental que un auditor considerará suficiente varios años después.

La autoridad puede exigir aquello que jurídicamente corresponda. Puede verificar ingresos, revisar declaraciones, ejercer facultades de comprobación y utilizar las presunciones expresamente previstas en el Código Fiscal. Pero existe una diferencia sustancial entre comprobar el cumplimiento de obligaciones existentes y crear retrospectivamente una obligación documental para después sancionar su incumplimiento.

No es un salvoconducto contra cualquier comprobación

El criterio, sin embargo, debe utilizarse con precisión. Estamos frente a una tesis aislada, no frente a jurisprudencia obligatoria, y su conclusión no debería interpretarse como una regla conforme a la cual cualquier contribuyente no obligado a llevar contabilidad queda liberado de acreditar cualquier hecho frente a la autoridad fiscal.

El contexto importa, el asunto deriva de una determinación de impuesto sobre la renta y de la pretensión de la autoridad de aplicar una presunción de ingresos a una cantidad que incluso había sido informada al SAT mediante la declaración normal anual presentada antes del inicio de las facultades de comprobación. El Tribunal relaciona expresamente la improcedencia de la exigencia con la ausencia de obligación de llevar contabilidad y con la estructura de la presunción analizada.

Por ello, la defensa no debería reducirse a citar mecánicamente la tesis y afirmar: “no llevo contabilidad, por tanto, nunca tengo que demostrar nada”. Esa lectura sería excesiva. Lo jurídicamente valioso consiste en utilizar el criterio para cuestionar qué obligación concreta pretende hacer valer la autoridad, cuál es su fundamento legal y si la documentación que reclama formaba realmente parte de los deberes jurídicos del contribuyente.

La pregunta que debería hacerse todo litigante

Cuando en una auditoría la autoridad exige determinada información, solemos preguntar primero si el contribuyente la tiene. A partir de este criterio convendría formular antes otra pregunta: ¿estaba jurídicamente obligado a tenerla?

La diferencia es enorme, si la respuesta es afirmativa, la discusión probablemente se concentrará en demostrar el cumplimiento. Pero si la respuesta es negativa, el debate cambia completamente. Ya no estamos ante una simple cuestión probatoria, sino ante un posible problema de legalidad de la propia exigencia administrativa.

Esta forma de analizar las auditorías puede resultar particularmente relevante cuando la autoridad utiliza conceptos abiertos —materialidad, razón de negocios, sustancia económica, trazabilidad— para solicitar documentación que excede los deberes expresamente impuestos al contribuyente. Ninguno de esos conceptos debería convertirse en autorización para prescindir del principio de legalidad.

Una defensa que comienza con la obligación, no con el documento

Para abogados y contadores, esta tesis deja una enseñanza práctica importante. Frente a cualquier requerimiento de información debemos construir primero un mapa de obligaciones: identificar el régimen fiscal del contribuyente, determinar qué libros, registros, documentos y comprobantes estaba obligado a conservar durante el periodo revisado y solamente después analizar si la autoridad puede legítimamente reclamar la ausencia de alguno de ellos.

La estrategia parece sencilla, pero cambia profundamente el enfoque de la defensa. Durante demasiado tiempo los contribuyentes han intentado satisfacer requerimientos cada vez más extensos sin cuestionar suficientemente su fundamento. El miedo a no entregar documentación termina provocando que se acepte implícitamente la existencia de obligaciones que quizá nunca estuvieron en la ley.

El principio debería ser exactamente el contrario: primero se identifica la obligación y después se exige la prueba de su cumplimiento. No puede construirse una obligación a partir de la prueba que la autoridad quisiera encontrar.

La tesis 2032572 coloca nuevamente la discusión en el lugar correcto. El SAT cuenta con amplias facultades de fiscalización, pero esas facultades siguen estando subordinadas al principio de legalidad. El contribuyente debe cumplir lo que la ley le ordena; no aquello que retrospectivamente hubiera sido conveniente conservar para satisfacer una expectativa administrativa inexistente al momento de los hechos. En materia fiscal, esta diferencia puede parecer técnica. En un juicio, puede decidirlo todo.

Texto íntegro de la tesis para consulta del lector

Suprema Corte de Justicia de la Nación

Registro digital: 2032572
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Duodécima Época
Materias(s): Administrativa
Tesis: II.2o.A.75 A (11a.)
Fuente: Semanario Judicial de la Federación.
Tipo: Aislada

PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. SI LA PERSONA CONTRIBUYENTE NO ESTÁ OBLIGADA A LLEVAR CONTABILIDAD, TAMPOCO LE ES EXIGIBLE QUE ACREDITE LA MATERIALIDAD DE SUS OPERACIONES.

Hechos: Una persona promovió juicio contencioso administrativo federal contra la resolución del Servicio de Administración Tributaria mediante la cual se le determinó un crédito fiscal por concepto de impuesto sobre la renta. El Tribunal Federal de Justicia Administrativa declaró su nulidad. Contra esa decisión la autoridad fiscal interpuso revisión fiscal. Argumentó que si bien la persona contribuyente no tenía la obligación de llevar contabilidad, sí debía conservar la documentación con la que acreditara la materialidad de las operaciones que la llevaron a obtener sus ingresos.

Criterio jurídico: Este Tribunal Colegiado de Circuito determina que cuando la persona contribuyente no está obligada a llevar contabilidad, tampoco le es exigible que acredite la materialidad de sus operaciones.

Justificación: En la contradicción de tesis 39/2010, la extinta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación interpretó el artículo 59, fracción III, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, y sostuvo que la presunción que establece en el sentido de que "los depósitos de la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos" se encuentra sujeta a una falta de registro en la contabilidad. Esto es, el presupuesto dado es que el contribuyente tiene la obligación de llevar la contabilidad que se define en términos de los artículos 28 del Código Fiscal de la Federación y 26 de su reglamento.

En ese contexto, si la persona contribuyente no está obligada a llevar contabilidad, tampoco le es exigible que acredite la materialidad de las operaciones. Por ello, es ilegal que la autoridad fiscalizadora aplique la presunción de ingresos acumulables a la cantidad que fue informada al Servicio de Administración Tributaria a través de su declaración normal anual, antes del ejercicio de las facultades de comprobación.

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO.

Revisión administrativa (Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo) 97/2025. Subadministrador Desconcentrado Jurídico del Distrito Federal "2" de la Administración Desconcentrada Jurídica del Distrito Federal "2", de la Administración General Jurídica del Servicio de Administración Tributaria y otras. 28 de agosto de 2025. Unanimidad de votos. Ponente: Socorro Arias Rodríguez, secretaria en funciones de Magistrada. Secretario: Edgar Iván Jiménez Sánchez.

Nota: La parte considerativa de la sentencia relativa a la contradicción de tesis 39/2010 citada, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXII, julio de 2010, página 903, con número de registro digital: 22299.

Esta tesis se publicó el viernes 28 de agosto de 2026 a las 10:36 horas en el Semanario Judicial de la Federación.