Cuando el fondo económico vence a la forma jurídica

El 8 de diciembre de 2019 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) la reforma que incorporó al Código Fiscal de la Federación (CFF) el artículo 5-A, vigente a partir del 1 de enero de 2020, disposición que introdujo al sistema fiscal mexicano una auténtica cláusula general antiabuso, conocida en la práctica simplemente como razón de negocios. Se trata de una de las normas más comentadas, más temidas y, al mismo tiempo, más incomprendidas de la reforma fiscal de aquel ejercicio, precisamente porque no describe un esquema específico de planeación fiscal, como sí lo hacen los esquemas reportables analizados en otra serie de esta publicación, sino que establece un principio general aplicable a cualquier acto jurídico del contribuyente.

Este artículo, primero de una colección de tres dedicada al artículo 5-A del CFF, explica en qué consiste esta cláusula, cuál es su lógica de fondo basada en la primacía de la sustancia económica sobre la forma jurídica, y cómo opera el mecanismo de recaracterización que la autoridad fiscal puede aplicar cuando considera que un acto carece de razón de negocios. 

Los siguientes dos artículos de esta colección abordarán, respectivamente, el origen de esta cláusula en la agenda internacional del Proyecto BEPS de la OCDE, y el procedimiento de aplicación junto con las críticas más relevantes que la doctrina ha formulado sobre su imprecisión conceptual.

“La forma jurídica de un acto ya no es un escudo automático frente al fisco: desde 2020, el fondo económico puede imponerse sobre ella cuando esa forma solo existe para reducir un impuesto.”

Marco jurídico aplicable

El artículo 5-A del CFF establece que los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente, sin que ello genere consecuencias en materia penal. 

El propio precepto define que se considera que existe un beneficio fiscal cuando, como resultado de dichos actos jurídicos, se reduzca, elimine o difiera temporalmente una contribución, y establece dos presunciones específicas, admitiendo siempre prueba en contrario, para determinar cuándo se considera que un acto carece de razón de negocios.

La primera presunción opera cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado por el contribuyente es menor al beneficio fiscal obtenido. La segunda opera respecto de una serie de actos jurídicos, presumiendo la ausencia de razón de negocios cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera haberse alcanzado a través de un menor número de actos jurídicos, y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso que el efectivamente obtenido mediante la serie completa de actos realizada por el contribuyente.

Conviene añadir que el propio artículo 5-A precisa que la expresión razón de negocios resulta aplicable con independencia de las leyes que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente, es decir, que el análisis no se limita a la materia fiscal sino que puede considerar el contexto regulatorio más amplio, mercantil, financiero o de cualquier otra naturaleza, en que la operación correspondiente se inserta, para determinar con mayor precisión si el beneficio económico alegado por el contribuyente resulta genuino y razonable dadas las circunstancias particulares del caso.

El postulado de sustancia económica y su origen doctrinal

El principio que sustenta al artículo 5-A del CFF, conocido en la doctrina contable y fiscal como sustancia económica sobre forma jurídica, o sustancia sobre forma, parte de la premisa de que los efectos fiscales de una operación deben corresponder a su realidad económica subyacente, y no únicamente a la forma jurídica que las partes decidieron darle. 

Este postulado, presente desde hace décadas en los principios contables que rigen el registro de operaciones, encuentra en el artículo 5-A su traslado formal al ámbito estrictamente fiscal, facultando a la autoridad para desconocer, en determinados supuestos, la forma jurídica elegida por el contribuyente cuando esta no refleje la sustancia económica real de la operación.

Es importante subrayar que el artículo 5-A no prohíbe la denominada economía de opción, es decir, la posibilidad legítima de que un contribuyente elija, entre distintas alternativas jurídicas igualmente válidas para alcanzar un mismo propósito económico, aquella que resulte fiscalmente más eficiente. La exposición de motivos de la reforma correspondiente reconoce expresamente que, cuando los actos jurídicos del contribuyente tienen como base una razón de negocios genuina, la autoridad fiscal está obligada a respetar la forma en que dichos actos se realizaron, precisamente en reconocimiento de esta economía de opción legítima.

El mecanismo de recaracterización: qué ocurre cuando se aplica el artículo 5-A

Cuando la autoridad fiscal determina, siguiendo el procedimiento correspondiente que se desarrollará con detalle en el tercer artículo de esta colección, que un acto jurídico carece de razón de negocios, la consecuencia jurídica no es la nulidad ni la inexistencia del acto para todos los efectos legales, sino específicamente su recaracterización para efectos fiscales: el acto conserva su validez y sus efectos en las demás ramas del derecho, pero, para efectos tributarios, se le atribuyen los efectos fiscales que habrían correspondido al acto o actos jurídicos que efectivamente hubieran permitido alcanzar el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente, con independencia de la forma jurídica específica que este eligió.

Esta distinción resulta crucial: el artículo 5-A opera exclusivamente en el terreno fiscal, y el propio precepto establece de manera expresa que los efectos generados en sus términos en ningún caso generarán consecuencias en materia penal, aclaración que buscó, desde la exposición de motivos original, despejar la preocupación de que la recaracterización fiscal de un acto pudiera, por sí misma, derivar en la imputación de un delito fiscal al contribuyente involucrado.

El beneficio económico razonablemente esperado como eje del análisis

El concepto central sobre el que gira todo el análisis de esta cláusula es el de beneficio económico razonablemente esperado, entendido como la ganancia o utilidad económica, distinta del ahorro fiscal, que el contribuyente busca obtener al realizar determinado acto jurídico. 

La comparación entre este beneficio económico y el beneficio fiscal obtenido constituye el criterio central para determinar si un acto cuenta o no con razón de negocios: cuando el beneficio fiscal resulta desproporcionadamente mayor al beneficio económico genuino esperado, la presunción de ausencia de razón de negocios se activa, trasladando al contribuyente la carga de acreditar, con evidencia específica, que dicho beneficio económico existía y era razonablemente esperado al momento de realizar el acto correspondiente.

 Conviene precisar, adicionalmente, que la carga de acreditar el beneficio económico razonablemente esperado recae, en la práctica, sobre el propio contribuyente una vez que la autoridad activa alguna de las presunciones que el precepto establece, por lo que la ausencia de documentación contemporánea que sustente dicho beneficio puede colocar al contribuyente en una posición defensiva considerablemente más débil, con independencia de que el beneficio económico correspondiente haya existido efectivamente en la realidad de la operación.

“No se castiga obtener un beneficio fiscal; se castiga obtenerlo cuando ese beneficio, y no un propósito económico genuino, fue la única razón real detrás del acto jurídico.”

Conclusión y recomendación práctica

El artículo 5-A del CFF traduce al ámbito fiscal mexicano un principio de larga tradición en la teoría contable y en el derecho comparado: que la sustancia económica de una operación debe prevalecer sobre su forma jurídica cuando esta última se utiliza exclusivamente como vehículo para obtener un beneficio fiscal desproporcionado. Ante cualquier planeación fiscal relevante, es importante que se documente desde el origen, y no de manera reconstructiva posterior, el beneficio económico genuino que se espera obtener con cada acto jurídico, de manera que dicho beneficio pueda compararse objetivamente contra el beneficio fiscal correspondiente y sustente, en caso necesario, la existencia de una razón de negocios auténtica. 

El siguiente artículo de esta colección explora el origen internacional de esta cláusula en la agenda del Proyecto BEPS de la OCDE. Esta perspectiva integral, que no limita el análisis a la materia estrictamente fiscal, refuerza la importancia de que la documentación de cualquier operación relevante incorpore también el contexto de negocio, financiero o regulatorio más amplio que sustenta su realización, y no únicamente los aspectos tributarios de la operación correspondiente.