Tratamiento de las Regalías en el IVA

Regalías: ¿cuándo están gravadas y cuándo exentas de IVA?

Las regalías constituyen uno de esos conceptos fiscales cuyo nombre parece ofrecer una respuesta sencilla, aunque su tratamiento en materia del impuesto al valor agregado (IVA) exige revisar con precisión la operación subyacente.

La Ley del IVA no establece una regla general denominada expresamente “IVA sobre regalías”. El análisis comienza con el artículo 1 de la Ley, que grava, entre otros actos, la prestación de servicios independientes a la tasa general del 16%. A su vez, el artículo 14, fracción VI, considera prestación de servicios independientes toda obligación de dar, de no hacer o de permitir asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que la propia Ley no la considere enajenación o uso o goce temporal de bienes.

Esta disposición es especialmente importante tratándose de licencias sobre bienes intangibles. El capítulo relativo al uso o goce temporal de bienes se refiere, en su artículo 19, a bienes tangibles; por ello, la autorización temporal para explotar derechos intangibles puede ubicarse, para efectos internos del IVA, en el concepto amplio de prestación de servicios previsto en el artículo 14.

En consecuencia, como regla inicial, una regalía cobrada en México debe analizarse bajo la tasa general del 16%, salvo que se actualice alguna exención o el supuesto de exportación a tasa 0%.

¿Qué debe entenderse fiscalmente por regalía?

El artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) contiene una definición particularmente amplia. Considera regalías, entre otros conceptos, los pagos por el uso o goce temporal de patentes, marcas, nombres comerciales, derechos de autor, dibujos, modelos, planos, fórmulas, procedimientos y equipos industriales, comerciales o científicos; también comprende determinados pagos por transferencia de tecnología e información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas.

El propio artículo incluye dentro del concepto fiscal determinados derechos sobre programas de cómputo, el derecho a la imagen y ciertos pagos relacionados con la retransmisión o acceso a imágenes y sonidos. En cambio, distingue la asistencia técnica, que bajo las condiciones señaladas por el propio Código no se considera regalía.

La consecuencia es importante: regalía es una categoría mucho más amplia que regalía por derecho de autor. Precisamente por ello, no puede trasladarse automáticamente la exención prevista para determinados autores a pagos por marcas, patentes, tecnología o propiedad industrial.

La exención es para determinados autores, no para todas las regalías

El artículo 15, fracción XVI, de la Ley del IVA establece una exención específica para las contraprestaciones que obtengan los autores en determinados supuestos.

El primero consiste en autorizar a terceros la publicación de obras escritas de su creación en periódicos y revistas, siempre que esos periódicos o revistas sean destinados a su enajenación al público por quien realiza el pago.

El segundo comprende la transmisión temporal de derechos patrimoniales o el otorgamiento temporal de licencias respecto de determinadas obras de la autoría del propio contribuyente, siempre que se encuentren inscritas en el Registro Público del Derecho de Autor. La disposición remite específicamente a determinadas fracciones del artículo 13 y al artículo 78 de la Ley Federal del Derecho de Autor (LFDA).

Aquí aparece el primer filtro que frecuentemente se pierde de vista: quien recibe la contraprestación debe ser el autor.

La LFDAdefine al autor como la persona física que ha creado una obra literaria y artística. Por tanto, la exención está construida legalmente alrededor de la persona creadora y no, en términos generales, alrededor de cualquier titular posterior de derechos patrimoniales.

Así, cuando una sociedad mercantil adquiere derechos patrimoniales de una obra y posteriormente cobra cantidades por licenciarlos, no debería asumirse que disfruta de la exención únicamente porque el derecho originalmente nació de una obra protegida por derechos de autor. El sujeto que obtiene la contraprestación constituye un elemento esencial del supuesto legal.

El registro de la obra también importa

Tratándose del supuesto del inciso b) de la fracción XVI del artículo 15, la Ley exige expresamente que las obras se encuentren inscritas en el Registro Público del Derecho de Autor. De ahí que una obra pueda estar protegida por la legislación autoral y, sin embargo, no satisfacer el requisito fiscal específico para aplicar esta exención de IVA.

Esto obliga a distinguir entre existencia y protección del derecho de autor y cumplimiento de los requisitos de una exención tributaria. Son problemas jurídicos distintos.

Además, la propia Ley excluye expresamente determinados conceptos, la exención no resulta aplicable, entre otros casos, a ideas o frases publicitarias, logotipos, emblemas, sellos distintivos, diseños o modelos industriales, manuales operativos y obras de arte aplicado. Tampoco aplica en el supuesto específico de explotación de obras escritas o musicales en determinadas actividades empresariales distintas de aquellas previstas por la norma.

Hay aquí una particularidad interesante: aunque la remisión inicial del inciso b) comprende la fracción XIII del artículo 13 de la LFDA  —relativa a obras de arte aplicado—, el numeral 1 del inciso c) las excluye expresamente de la exención. Por ello, la lectura debe realizarse de manera integral y no únicamente atendiendo al primer listado.

También quedan fuera de la remisión del inciso b), entre otras, las obras arquitectónicas y los programas de cómputo, pues corresponden respectivamente a las fracciones VIII y XI del artículo 13 de la LFDA, fracciones que no aparecen dentro de la enumeración fiscal del artículo 15, fracción XVI.

Patentes, marcas y propiedad industrial: regla general del 16%

El contraste es particularmente claro tratándose de marcas, patentes, modelos industriales y otros derechos de propiedad industrial.

Aunque sus pagos puedan calificarse fiscalmente como regalías conforme al artículo 15-B del CFF, no por ello ingresan en la exención reservada a determinadas contraprestaciones obtenidas por autores de obras literarias y artísticas.

En una operación nacional, por tanto, la regla general será la causación del IVA al 16%, salvo que exista algún supuesto específico diferente aplicable a las características concretas de la operación.

¿Qué ocurre cuando quien paga está en el extranjero?

Aquí resulta indispensable corregir una simplificación frecuente: que la regalía sea pagada por un residente en el extranjero no significa automáticamente que exista una exportación a tasa 0%.

El artículo 29, fracción III, de la Ley del IVA considera exportación el uso o goce temporal, en el extranjero, de bienes intangibles proporcionados por residentes en México. La ubicación económica del aprovechamiento del intangible es, por tanto, esencial.

Pensemos en un autor mexicano que licencia una obra a una empresa extranjera para explotarla exclusivamente en Estados Unidos. En principio, existe un elemento claro para analizar la aplicación de la tasa 0%.

Pero si esa misma empresa extranjera paga la licencia para explotar el derecho en México, la sola residencia extranjera del pagador no transforma la operación en exportación. La exigencia legal se refiere al uso o goce en el extranjero.

Esta precisión resulta especialmente relevante en contratos globales, en los que una licencia puede conceder derechos simultáneos para México y otros territorios. En esos casos deberá estudiarse la naturaleza y alcance territorial de la explotación y no solamente el domicilio de quien realiza el pago.

Una regalía exenta puede convertirse en tasa 0% al exportarse

Existe todavía una regla particularmente interesante, el artículo 30 de la Ley del IVA dispone que, tratándose de los supuestos previstos en los artículos 9 y 15, cuando exista exportación, el exportador calculará el impuesto aplicando la tasa del 0%.

Esto significa que una contraprestación que, en una operación nacional, pudiera estar comprendida en la exención del artículo 15, fracción XVI, puede recibir tratamiento de tasa 0% cuando jurídicamente configure una exportación, y la diferencia no es solamente terminológica.

La Ley permite, bajo sus requisitos, el acreditamiento del IVA relacionado con actividades gravadas y con actividades sujetas a tasa 0%; en cambio, el IVA relacionado exclusivamente con actividades por las cuales no se deba pagar el impuesto —como ocurre con las exentas— no es acreditable en los mismos términos.

Por eso, para un autor o una empresa dedicada a la explotación de propiedad intelectual, clasificar correctamente la operación puede tener consecuencias económicas importantes.

La pregunta correcta no es solamente: “¿es una regalía?”

El análisis fiscal debería construirse en otro orden; primero debe identificarse el derecho que origina el pago; después, quién es jurídicamente quien recibe la contraprestación; enseguida debe establecerse si se trata del autor original o de un adquirente posterior de los derechos; si la obra se encuentra dentro de las categorías contempladas por la exención; si cuenta con el registro exigido; si aparece alguna de las exclusiones expresas y; finalmente, dónde será utilizado o explotado el intangible.

Sólo después de responder esas cuestiones podrá determinarse correctamente si la operación está gravada al 16%, exenta o sujeta a tasa 0%. La conclusión es sencilla, aunque su aplicación puede no serlo: no existe un único tratamiento de IVA para las regalías.

Las regalías por marcas, patentes y otros derechos de propiedad industrial normalmente partirán de la tasa general; ciertas contraprestaciones recibidas directamente por autores pueden encontrarse exentas; y aquellas operaciones que efectivamente representen la explotación de intangibles en el extranjero pueden acceder, cuando se satisfagan los requisitos legales, a la tasa del 0%. En materia de propiedad intelectual, la palabra “regalía” apenas inicia el análisis fiscal, no lo concluye.