Régimen fiscal de la deducción de créditos incobrables 2023

La Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR) ha experimentado cambios significativos que impactan directamente la manera en que los contribuyentes pueden deducir los créditos incobrables. La reforma de 2022, en particular, ha modificado el paradigma bajo el cual se aplicaba al enfrentarse a la notoria imposibilidad práctica de cobro de sus créditos. Este ajuste legislativo, lejos de ser un mero trámite burocrático, encierra una profunda revisión del enfoque fiscal hacia la gestión de las cuentas por cobrar, poniendo en relieve la importancia de la prevención y el manejo diligente de los créditos, que debemos tener en cuenta para esta declaración 2023.

Antes de la reforma, la deducción de créditos incobrables se consideraba viable ante la demostración de una notoria imposibilidad de cobro, fundamentada en criterios como la demanda ante la autoridad judicial o el inicio de procedimientos arbitrales, de acuerdo con el artículo 27, fracción XV, inciso b), de la Ley del ISR disponía que para poder deducir créditos incobrables cuya suerte principal al día de su vencimiento era mayor a 30,000 UDIS, se tenía que demostrar que el acreedor haya demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito o se haya iniciado el procedimiento arbitral convenido para su cobro y que se presentara la declaración informativa correspondiente a más tardar el 15 de febrero del año siguiente a aquel cuando se aplicó la cuenta incobrable. Sin embargo, desde 2022, se exige una resolución definitiva emitida por autoridad competente que confirme la imposibilidad de cobro, un proceso que, indudablemente, puede extenderse por años, complicando el cumplimiento de requisitos para esta deducción, potencialmente afectando su flujo de efectivo por carga fiscal en tanto se resuelve la demanda sobre el crédito incobrable.

 "La reforma 2022 transforma el panorama fiscal al endurecer los requisitos para la deducción de créditos incobrables."

La implementación de esta medida suscitó un debate en torno a su legalidad y constitucionalidad. Aunque algunos especialistas argumentan que podría transgredir los principios de legalidad y constitucionalidad, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), en su resolución del 19 de abril del año pasado, declaró la constitucionalidad de este requisito, enfatizando su papel en la prevención de la elusión, la evasión fiscal y la realización de actos ilícitos. Esta decisión subraya el interés del legislador por asegurar que los contribuyentes agoten los medios legales para el cobro de créditos antes de proceder a su deducción, sin tomar en cuenta que esta condición en medida de protección expone no poder cumplir para llevar a cabo su deducción.

Entonces, retomando el tema en la actualidad, la deducción de cuentas o créditos incobrables: (i) En el mes en el que se consuma el plazo de prescripción que corresponda, o (ii) antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro. Al respecto, resulta importante para determinar tener identificados los tipos de documentos que amparan las cuentas incobrables, con la finalidad de identificar cuál es el plazo de prescripción que les aplica, o bien, si pueden considerar se está ante la notoria imposibilidad práctica de su cobro.

En relación con el plazo de prescripción, el artículo 1135 del Código Civil Federal (CCF) señala que esta última es un medio de adquirir bienes o de librarse de obligaciones, mediante el transcurso de cierto tiempo y bajo las condiciones establecidas por la ley que, la que nos ocupa en esta ocasión es la de liberación de obligaciones de nuestros deudores. A continuación, se indican algunos de los plazos contenidos en diversos dispositivos legales, de para algunos créditos:

a)      Letra de cambio, es a los tres años contados a partir del día de su vencimiento, o en su defecto, desde que concluyan los plazos para las letras pagaderas a cierto tiempo vista y a la vista;

b)     Pagaré, en los mismos plazos señalados anteriormente, son acorde con el contenido del artículo 174 de la Ley General de Título y Operaciones de Crédito (LGTOC);

c)      Facturas al menudeo al público en general, es un año, contándose el tiempo de cada partida aisladamente desde el día en que se efectuó la venta, así lo establece el artículo 1043, fracción I del Código de Comercio (Ccom);

d)     Otros documentos o títulos valor, en 10 años, esto de acuerdo con el CCom en su artículo 1047; y

e)     Ventas a personas que no fueren revendedoras, en dos años la acción para cobrar el precio de los objetos vendidos, según el artículo 1161, fracción II del CCF.

Razón por lo que es importante identificar el tipo de documentos que soportan las cuentas por cobrar que se pretenden deducir, para estar en posibilidad de llevar un cómputo adecuado para determinar cuándo se actualiza la prescripción.

Respecto a la notoria imposibilidad práctica de cobro, se centra en la posibilidad de deducir cuentas como incobrables bajo ciertas condiciones, incluso antes de que se cumpla el plazo de prescripción, cuando exista una evidente dificultad o imposibilidad para cobrar un crédito. La Ley del ISR establece criterios específicos para determinar cuándo una cuenta puede considerarse prácticamente incobrable, basándose en el monto principal del crédito y la situación del deudor.

Para créditos que no superen los 30 mil Unidades de Inversión (UDIS), se pueden considerar incobrables si, tras un año de mora, no se logra su cobro; si la suma de varios créditos a cargo de un mismo deudor no excede dicho límite; o si se trata de créditos al público en general entre $5,000 pesos y 30 mil UDIS, siempre y cuando se informe de estos a las sociedades de información crediticia autorizadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP). Además, se requiere que el acreedor notifique por escrito al deudor sobre la deducción del crédito incobrable.

En el caso de créditos con un principal superior a 30 mil UDIS al vencimiento, se consideran prácticamente incobrables si el acreedor ha demandado judicialmente el pago o iniciado un procedimiento arbitral para su cobro. Igualmente, debe informarse por escrito al deudor sobre la deducción del crédito incobrable, pero, no existe alguna norma que regule la forma de llevarlo a cabo. De ahí que, buscando encontré que, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon) mediante su Subprocuraduría de Análisis Sistémico y Estudios en su Boletín mensual correspondiente a enero del año de 2018, recomendó lo siguiente:

PRODECON, a través del servicio de consulta aclaró que para efectos de la deducción de créditos incobrables al no existir norma expresa que regule la forma en que los contribuyentes comuniquen a su deudor que efectuarán la deducción del crédito incobrable, resulta viable que dicho aviso se realice mediante cualquier medio fehaciente.

De la interpretación al artículo 27, fracción XV, inciso a), de la LISR vigente en 2017, que establece los requisitos para deducir las pérdidas por créditos incobrables, PRODECON concluyó que para efecto de cumplir con el requisito de informar por escrito al deudor sobre la deducción de un crédito incobrable, al no existir norma expresa que regule la forma en que se deberán dar ese tipo de avisos, los contribuyentes pueden utilizar cualquier medio que resulte idóneo, el cual, apreciado en su contexto y adminiculado con el resto de los elementos contables de los contribuyentes, acredite que cumplieron con la obligación de dar el citado aviso a su deudor.

La Prodecon sugiere que se pueden usar cualquier medio fehaciente que demuestre que se ha notificado al deudor sobre la deducción del crédito incobrable. Además, quienes apliquen esta deducción deben informar al Servicio de Administración Tributaria (SAT) sobre los créditos incobrables deducidos, siguiendo los procedimientos establecidos en la regla 3.3.1.23 de la Resolución de Miscelánea Fiscal para 2023, incluyendo el uso de la ficha de trámite 54/ISR “aviso relativo a deducciones de pérdidas por crédito incobrables” del Anexo 1-A; También la misma regla establece que para aquellos contribuyentes que optaron por dictaminar sus estados financieros, y la información relativa a esta deducción se manifiesta en el anexo relativo a la conciliación contable fiscal del dictamen, se tendrá por cumplido sin necesidad de presentar el referido aviso.

Otro aspecto para considerar es que, se debe tener en cuenta que, para efectos de la determinación del ajuste anual por inflación, los créditos incobrables se deberán considerar cancelados en el último mes de la primera mitad del ejercicio en que se deduzcan.

Respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), reconocido inicialmente en las cuentas por cobrar no debería tener efecto fiscal alguno si el cobro efectivo del monto principal no se realiza. Esta situación se sustenta en el principio de que es un impuesto que se traslada y, por ende, solo debería causarse y ser efectivo al momento de una transacción económica real y efectiva. En los estados financieros la Norma de Información Financiera (NIF) C-3, específicamente en lo que respecta a "Cuentas por cobrar", proporciona un marco para el tratamiento de las cuentas incobrables, requiere que las entidades revelen los conceptos principales de las cuentas por cobrar y las estimaciones para la incobrabilidad, sino que también establece la necesidad de revelar las políticas aplicadas para determinar dichas estimaciones, así como para el registro de la baja de cuentas incobrables.

 "La constitucionalidad del nuevo requisito para deducir créditos incobrables refuerza la vigilancia fiscal contra prácticas elusivas."

Este procedimiento contable es crucial, ya que permite a las empresas reflejar de manera más precisa su situación financiera, evitando la inflación de activos y de ingresos futuros que, realistamente, no se materializarán. La práctica de ajustar las cuentas por cobrar para reflejar su valor realizable neto, considerando las cuentas que serán probablemente incobrables, es un ejercicio de prudencia que protege tanto a la empresa como a sus inversores y otros usuarios de la información financiera.

Todo este marco normativo busca equilibrar la necesidad de los contribuyentes de deducirlos, asegurando al mismo tiempo que se cumplan ciertos requisitos para evitar abusos, incluyendo la notificación adecuada tanto al deudor como a las autoridades fiscales. Pero, insistiré no encuentro la lógica de haber sustituido el hecho de tener presentada la demanda, por el hecho de requerir de una resolución definitiva.