El nuevo cerco fiscal a las compensaciones laborales

SAT amplía criterio contra pagos laborales mediante terceros: práctica fiscal indebida

El 17 de julio de 2026 se publicaron en el Diario Oficial de la Federación (DOF) los Anexos 3, 9, 14, 15, 21, 22 y 29 de la Primera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2026, cuya resolución modificatoria había sido publicada el 9 de julio. Dentro de esa actualización, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) reformuló el criterio 43/ISR/PI, concerniente a las cantidades entregadas a trabajadores, socios o accionistas mediante asociaciones civiles, sociedades u otros terceros.

El criterio no constituye una novedad absoluta, su antecedente inmediato se encontraba en el Anexo 3 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2024 y fue retomado en la compilación correspondiente a 2026. La modificación relevante consiste en incorporar expresamente las denominadas compensaciones para el cumplimiento de la NOM-035-STPS-2018 entre los conceptos que la autoridad considera susceptibles de formar parte de un esquema fiscal indebido.  

“La intervención de una asociación o sociedad no deslaboraliza el pago ni transforma, por sí misma, un ingreso gravado en una percepción exenta.”

La verdadera naturaleza del ingreso

La premisa central del SAT descansa en que la intervención de un tercero no altera la naturaleza jurídica y tributaria de los recursos entregados. Si el pago deriva materialmente de una relación laboral, de la prestación de servicios personales subordinados, de una relación societaria o de la distribución de utilidades, su tratamiento fiscal debe determinarse atendiendo a esa realidad y no al nombre consignado en el contrato, en el CFDI o en la documentación del intermediario.

El artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) comprende dentro de los ingresos por salarios no solamente el sueldo ordinario, sino también las demás prestaciones derivadas de una relación laboral. Esta formulación permite abarcar bonos, incentivos, comisiones, primas y compensaciones que tengan como causa el trabajo subordinado, aunque el desembolso material sea ejecutado por una asociación o sociedad contratada por el empleador.  

La exención tampoco puede construirse mediante analogías o denominaciones contractuales. El artículo 93 de la Ley del ISR identifica los ingresos por los cuales no se pagará el impuesto y establece supuestos específicos sujetos, en numerosos casos, a requisitos, límites y condiciones. En consecuencia, llamar a una cantidad “compensación laboral”, “beneficio de bienestar”, “apoyo psicosocial” o “compensación complementaria” no la convierte automáticamente en ingreso exento.  

Cuando los recursos correspondan a salarios o ingresos asimilados, quien efectúe el pago deberá practicar la retención y realizar el entero mensual previsto en el artículo 96 de la Ley del ISR. Si, por el contrario, el beneficiario es socio o accionista y la cantidad representa una distribución de utilidades, deberán examinarse las disposiciones aplicables a dividendos, incluida su acumulación por la persona física y las retenciones correspondientes.  

La NOM-035 no crea una compensación exenta

La ampliación del criterio responde a la utilización de la NOM-035-STPS-2018 como fundamento aparente para entregar cantidades a los trabajadores sin retener el ISR. La norma tiene por objeto establecer elementos para identificar, analizar y prevenir los factores de riesgo psicosocial, así como promover un entorno organizacional favorable en los centros de trabajo. Sus obligaciones se relacionan con políticas preventivas, identificación de acontecimientos traumáticos, evaluación de riesgos, adopción de medidas de control, información y conservación de evidencias.  

No obstante, su cumplimiento no exige, por sí mismo, el otorgamiento de pagos económicos a los trabajadores. Por ello, una empresa puede establecer prestaciones adicionales dentro de su política laboral; sin embargo, el hecho de vincularlas con el bienestar emocional, el entorno organizacional o la prevención de riesgos psicosociales no les confiere una exención fiscal inexistente.

El criterio modificado es categórico: una supuesta compensación para cumplir la NOM-035, canalizada mediante asociaciones o sociedades, debe considerarse gravada cuando su verdadera naturaleza corresponda a salarios, asimilados o dividendos. La autoridad coloca así el énfasis en la causa económica del desembolso y no en su envoltura documental.  

Efectos sobre la deducción y el IVA

La contingencia no se limita al impuesto que debió retenerse al beneficiario. El SAT también cuestiona la deducibilidad de las cantidades entregadas a las asociaciones o sociedades encargadas de administrar el esquema. Conforme al artículo 27, fracción I, de la Ley del ISR, las deducciones deben ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.  

La postura administrativa consiste en sostener que los gastos de administración o prestación de servicios utilizados para implementar una mecánica destinada a tratar remuneraciones gravadas como ingresos exentos no reúnen esa cualidad. Por consiguiente, la existencia de un contrato, una factura y un pago bancario no sería suficiente para preservar la deducción cuando la operación forme parte del esquema descrito.

El efecto se proyecta igualmente sobre el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el artículo 5, fracción I, de la Ley relativa condiciona el acreditamiento a que el impuesto trasladado corresponda a bienes o servicios estrictamente indispensables y vincula esa característica, como regla general, con la deducibilidad para efectos del ISR. Si el gasto principal o el servicio de intermediación es rechazado, la autoridad puede desconocer también el IVA acreditado.  

Alcance jurídico del Anexo 3

Los criterios del Anexo 3 son criterios administrativos no vinculantes. El artículo 33, fracción I, inciso h), del Código Fiscal de la Federación (CFF) faculta a las autoridades para darlos a conocer periódicamente mediante publicación en el DOF. Por sí mismos, no pueden crear el sujeto, objeto, base, tasa, tarifa ni cargas adicionales a las previstas legalmente.  

Esta naturaleza no debe confundirse con irrelevancia práctica. El criterio revela la interpretación institucional que probablemente orientará revisiones electrónicas, visitas domiciliarias, análisis de CFDI, compulsas con intermediarios y determinaciones de créditos fiscales. La liquidación correspondiente deberá estar fundada en las leyes tributarias y motivada con los hechos comprobados; sin embargo, el Anexo 3 anticipa los elementos que la autoridad considerará indicios de riesgo.

Entre los sujetos expuestos se encuentran las empresas que otorguen el tratamiento de exento a los pagos; quienes omitan retener y enterar el ISR; las personas físicas que no acumulen los recursos; los contribuyentes que deduzcan las cantidades entregadas al intermediario; quienes acrediten el IVA relacionado, y los asesores que diseñen, recomienden o participen en la instrumentación del esquema.

Revisión corporativa indispensable

Las empresas deberán efectuar una revisión interdisciplinaria en la que participen las áreas fiscal, jurídica, contable, laboral, de nóminas, recursos humanos y cumplimiento. No basta con verificar la existencia de CFDI y contratos: debe reconstruirse la trazabilidad del recurso, identificar quién determina al beneficiario y el monto, precisar la causa del pago y establecer si el tercero posee autonomía económica real o actúa solamente como vehículo de dispersión.

También será necesario conciliar los pagos con los recibos de nómina, las declaraciones de retenciones, la contabilidad, los contratos colectivos o individuales, los programas de incentivos y las políticas relacionadas con la NOM-035. Las diferencias detectadas deberán valorarse para determinar la procedencia de correcciones, declaraciones complementarias, cancelación o sustitución de comprobantes y regularización de retenciones.

La actualización del criterio 43/ISR/PI no prohíbe la contratación legítima de terceros ni impide conceder beneficios adicionales al personal. Lo que rechaza es que la intermediación sea utilizada para fragmentar la relación económica, ocultar la naturaleza remuneratoria de los pagos o fabricar una exención que la Ley del ISR no reconoce. Para las empresas, la advertencia es inequívoca: la arquitectura contractual no puede prevalecer sobre la sustancia fiscal de la operación. 

Contenido integral del criterio  

43/ISR/PI Cantidades entregadas a trabajadores, socios o accionistas por concepto de incentivos laborales, bonos, comisiones o compensaciones complementarias por invención, primas o cualquier otro concepto similar, pagadas a través de terceros. No tienen el tratamiento de ingresos exentos, ni las cantidades pagadas a los terceros son deducibles, ni es acreditable el IVA que se traslade por dichos pagos.

El artículo 1o., fracción I de la Ley del ISR, señala que las personas físicas y las morales residentes en el país están obligadas al pago del ISR, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

El artículo 90 de la citada Ley, dispone que están obligadas al pago del impuesto establecido en el Título IV de dicha Ley, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos del referido Título se señale, en crédito, en servicios en los casos que señale la Ley del ISR, o de cualquier otro tipo.

Por su parte, el artículo 94, primer párrafo de la Ley del ISR, señala que se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral, asimismo, precisa diversos conceptos que se asimilan a dichos ingresos.

Al respecto, el artículo 96, primer párrafo de la mencionada Ley, indica que quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere el Título IV, Capítulo I de la Ley del ISR, están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual.

Por otro lado, el artículo 93 de la multicitada Ley, establece que no se pagará el ISR por la obtención de los ingresos señalados en dicho artículo, es decir, de manera restrictiva, solamente los ingresos que dicho numeral señala, no serán sujetos al pago del ISR.

El artículo 140 de la Ley del ISR, dispone que las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. Al respecto, el artículo 10, primer párrafo de la referida Ley, establece que, las personas morales que distribuyan dividendos, deberán calcular y enterar el ISR que corresponda a los mismos, mientras que el tercer párrafo de dicho artículo, señala que no se estará obligado al pago del ISR cuando los dividendos provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta.

El artículo 25 de la Ley del ISR, establece las deducciones que podrán efectuar los contribuyentes personas morales y el artículo 27 de la citada Ley, señala los requisitos que deberán reunir las deducciones autorizadas, precisando en su fracción I, que estas deberán ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.

Bajo ese contexto, se ha detectado que algunos contribuyentes personas morales, utilizan a asociaciones civiles o alguna otra forma de sociedad o asociación, para efectuar el pago de cantidades a sus trabajadores o bien, a sus socios o accionistas, bajo conceptos tales como incentivos laborales, bonos, comisiones, compensaciones complementarias por invención, otras compensaciones laborales, primas o algún otro concepto similar, de conformidad con los artículos 153-J, fracción IX y 163, fracción II de la Ley Federal del Trabajo, sin efectuar la retención y entero a que están obligados las personas que realicen dichos pagos (aún por medio de terceros contratados para tal efecto), conforme a los artículos 10 y 96 de la Ley del ISR.

Bajo tal esquema, los trabajadores, socios o accionistas de la empresa contratante, reciben recursos económicos y un CFDI por conceptos tales como compensación laboral conforme a la Ley Federal del Trabajo, compensación complementaria u otro nombre similar, sin que dicha persona moral contratante considere esos recursos para sus trabajadores o bien, sus socios o accionistas, como ingresos por sueldos o salarios, ingresos asimilados a salarios, o bien, pago de dividendos, según corresponda, en consecuencia, no los consideran sujetos al pago del ISR, lo cual es incorrecto, pues si bien los conceptos antes señalados pueden ser otorgados por el patrón en beneficio de sus trabajadores o socios o accionistas, de conformidad con las leyes laborales, lo cierto es que solamente la Ley del ISR reconoce aquellos ingresos por los cuales no se está obligado al pago del impuesto, en términos del artículo 93 de dicha Ley.

En efecto, en materia fiscal, la situación jurídica o de hecho prevista en la Ley del ISR para configurar la obligación del pago de dicho impuesto, de conformidad con el Título IV de la citada Ley, es amplia, toda vez que, el artículo 94, primer párrafo de la Ley del ISR, al disponer: “… y demás prestaciones que deriven de una relación laboral …”, abarcó cualquier concepto, con independencia de que dicho recurso corresponda o no a cualquier otra figura o devenga de cualquier otra obligación prevista en una ley de otra materia, como lo es la materia laboral, pues donde la ley no distingue, no es dable distinguir, razón por la cual, aunque los recursos económicos entregados a las personas físicas, incluso a través de asociaciones o sociedades, llegaran a corresponder a programas de capacitación y adiestramiento con el objeto de incrementar la productividad, o a una indemnización complementaria por una invención, ello no significa que se deban considerar como ingresos exentos para las personas físicas, puesto que, los ingresos por los cuales no se estará obligado al pago del ISR, se encuentran señalados de forma restrictiva en el artículo 93 de la citada Ley.

“Invocar la NOM-035 no crea una franquicia tributaria: la norma preventiva no ordena compensaciones económicas ni sustituye los requisitos de la legislación fiscal.”

En ese tenor, el pago que realice un patrón a sus trabajadores o socios o accionistas, por concepto de incentivos laborales, bonos, comisiones, compensaciones complementarias, primas o algún otro similar, incluso a través de asociaciones o sociedades, debe tener el tratamiento de un ingreso gravado para la determinación del ISR. De manera que, las personas que efectúen dichos pagos (incluso, a través de terceros contratados para tal efecto) están obligadas a efectuar la retención y entero del impuesto, en términos de los artículos 10 y 96 de la Ley del ISR.

Adicional al esquema señalado con anterioridad, los referidos empleadores también efectúan la deducción de los pagos realizados a dichas sociedades o asociaciones en la determinación de su ISR y, en su caso, llevan a cabo el acreditamiento del IVA que les trasladan las citadas sociedades o asociaciones; sin embargo, los gastos que pudieran generarse por esa “administración” no constituyen deducciones autorizadas para efectos del ISR, toda vez que no cumplen con lo establecido en el artículo 27, fracción I de la citada Ley, por no tratarse de erogaciones estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, asimismo, tampoco el IVA que en su caso les haya sido trasladado por dichas sociedades o asociaciones se considerará acreditable al no cumplir con el requisito del artículo 5o., fracción I, de la Ley del IVA por no corresponder a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación.

Por lo anterior, se considera que realizan una práctica fiscal indebida:

I. Los contribuyentes que para efectos del ISR, realicen pagos a sus trabajadores, socios o accionistas, incluso a través de asociaciones o sociedades, por concepto de incentivos laborales, bonos, comisiones, compensaciones complementarias por invención, primas o algún otro concepto similar, otorgándoles el tratamiento fiscal de ingresos exentos, cuando en realidad se trata de ingresos por sueldos, salarios, ingresos asimilados o pago de dividendos.

II. Quienes omitan efectuar la retención y el entero del ISR por concepto de sueldos, salarios, ingresos asimilados a salarios o dividendos, según corresponda, por las cantidades que entreguen a sus trabajadores, socios o accionistas, incluso a través de asociaciones o sociedades, en los términos de la fracción anterior.

III. Las personas físicas que reciban los pagos a que se refiere la fracción I, y no consideren dichos recursos recibidos como ingresos acumulables para efecto del ISR.

IV. Quienes efectúen la deducción de los pagos realizados a asociaciones civiles o alguna otra forma de sociedad o asociación, para que estas a su vez realicen pagos de incentivos laborales, bonos, comisiones, compensaciones complementarias por invención, compensaciones laborales, primas o algún otro concepto similar a dichos trabajadores, socios o accionistas.

V. Quienes efectúen el acreditamiento del IVA, que corresponda a los pagos realizados en los términos de la fracción anterior.

VI. Quien asesore, aconseje, preste servicios o participe en la realización o la implementación de cualquiera de las prácticas anteriores.

Origen

Primer antecedente

RMF para 2024

Publicada en el DOF 29 de diciembre de 2023, Anexo 3, publicado en el DOF el 5 de enero de 2024, con número de criterio no vinculativo 43/ISR.