Devolución del Pago de lo Indebido: ¿Rectificación o Restricción?

La reciente jurisprudencia emitida por el Pleno Regional en Materias Administrativa y Civil de la Región Centro-Norte, bajo el número de registro digital 2031322, reafirma una línea jurisprudencial consolidada, aunque no exenta de controversias, al interpretar que la solicitud de devolución por pago de lo indebido debe estar precedida, necesariamente, por una declaración complementaria que suprima la deducción previamente aplicada en materia del Impuesto sobre la Renta (ISR). Esta decisión consolida la doctrina expuesta anteriormente en la tesis PC.I.A. J/162 A (10a.), publicada en 2020, y se torna de observancia obligatoria a partir del 13 de octubre de 2025, conforme al Acuerdo General Plenario 7/2025 (12a.). Desde una perspectiva jurídico-formal, el criterio se justifica en principios fundamentales del derecho tributario: certeza, legalidad, buena fe y autodeterminación fiscal. Sin embargo, su aplicación práctica y el contenido mismo del requisito plantean interrogantes relevantes en cuanto a su constitucionalidad implícita, proporcionalidad y su impacto sobre el derecho sustantivo a la devolución, reconocido en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación (CFF).

Iniciando el análisis, el Pleno Regional sostiene que, para evitar dobles beneficios fiscales —como lo sería deducir una cantidad y, simultáneamente, solicitar su devolución como pago indebido—, es indispensable que el contribuyente rectifique previamente su situación fiscal mediante una declaración complementaria. Esta rectificación debe tener lugar antes de presentar la solicitud de devolución, no durante el trámite, ni mucho menos con posterioridad. La decisión se apoya en el principio de que nadie puede mantener un acto fiscal que genere beneficios y, al mismo tiempo, desconocer sus efectos para reclamar su devolución. La tesis establece una relación directa entre la devolución legítima y la supresión de la deducción indebida que, si bien no aparece explícitamente en el artículo 22 del CFF, se justifica doctrinalmente en la necesidad de garantizar la congruencia contable-tributaria y facilitar la función de revisión de la autoridad fiscal.

“La autodeterminación tributaria no se agota en el cálculo correcto, sino en la coherencia entre lo declarado y lo solicitado.”

Ahora, pese a su aparente solidez argumentativa, el criterio presenta un dilema fundamental: el artículo 22 del CFF no establece como requisito expreso la presentación previa de una declaración complementaria. Este mandato surge exclusivamente de una interpretación jurisprudencial que eleva una condición formal a rango de requisito sustantivo para la devolución. Desde el punto de vista constitucional, esto plantea una tensión con los principios de legalidad estricta y seguridad jurídica. La jurisprudencia no puede crear requisitos nuevos, sino interpretar y precisar los existentes. Si el legislador no condicionó la devolución a una declaración complementaria previa, la exigencia de esta —aunque razonada— podría considerarse una limitación indebida al derecho de restitución patrimonial del contribuyente, que contraviene el principio pro persona y la interpretación favorable de los derechos del gobernado.

Además, en términos de proporcionalidad y razonabilidad, la obligación de presentar la complementaria antes de la solicitud impone una carga administrativa adicional que no guarda relación necesaria con la acreditación del pago indebido, que puede comprobarse con posterioridad o durante el trámite de devolución.

“El exceso de formalismo puede convertir la justicia fiscal en una carrera de obstáculos donde el derecho cede ante el procedimiento.”

Con la obligatoriedad señalada en esta jurisprudencia, a mi consideración el entorno enfrenta una nueva etapa de formalismo procedimental. Los efectos inmediatos para los contribuyentes son los siguientes:

1. Estrategia proactiva: Toda estrategia de recuperación de saldos a favor o pagos indebidos deberá comenzar con un análisis previo de las deducciones aplicadas en ejercicios anteriores. Si alguna deducción coincide con el monto que se pretende devolver, deberá corregirse mediante complementaria antes de cualquier gestión ante la autoridad.

2. Riesgo de improcedencia por error formal: Solicitar la devolución sin haber presentado previamente la complementaria invalidará automáticamente el procedimiento, sin entrar al análisis del fondo del derecho, lo cual puede resultar en rechazos por causas puramente temporales.

3. Carga operativa incrementada: La preparación y presentación de declaraciones complementarias, sobre todo en ejercicios cerrados o dictaminados, puede implicar repercusiones contables, ajustes de estados financieros e incluso dictámenes reemitidos, con costos adicionales.

4. Desfase con la realidad operativa: En la práctica, muchos contribuyentes detectan errores al momento de revisar sus pagos en el proceso de solicitud. Exigir una corrección previa desarticula esta lógica y convierte un derecho dinámico en una carga estática.

La tensión entre formalismo y justicia material es una constante en el derecho tributario contemporáneo. Este caso lo ilustra con claridad: el criterio del Pleno Regional busca proteger el equilibrio de la relación tributaria, pero en su afán de garantizar certeza, sacrifica flexibilidad y adaptabilidad. Un sistema tributario moderno no debe depender exclusivamente del momento procesal en que se presenta una declaración, sino de la veracidad sustantiva del acto reclamado. Si el contribuyente reconoce el error, elimina la deducción y acredita el pago indebido, la devolución debería proceder, sin importar si la corrección fue antes o durante el trámite. El verdadero parámetro de justicia no es cuándo se corrige, sino si efectivamente se corrigió y si ello garantiza que no exista beneficio doble.

En definitiva, coincido con la finalidad sustantiva del criterio jurisprudencial: evitar que el contribuyente obtenga un doble beneficio fiscal —la deducción y la devolución simultánea—, pues ello vulneraría la coherencia del sistema tributario. Sin embargo, el condicionamiento temporal estricto impuesto por el Pleno Regional excede el marco normativo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, al introducir un requisito no previsto expresamente en la ley. Esta situación, aunque jurídicamente discutible, impone una obligación práctica que debe ser acatada para salvaguardar la viabilidad de la devolución. Así, más allá del juicio doctrinal, el cumplimiento anticipado mediante declaración complementaria se vuelve una estrategia indispensable en el actual entorno de fiscalización preventiva.

Finalmente, la jurisprudencia PR.A.C.CN. J/93 A (11a.) impone una regla clara y de cumplimiento obligatorio: toda solicitud de devolución por pago indebido deducido debe ir precedida de declaración complementaria. Sin embargo, debemos tener en cuenta de esta exigencia, al no estar prevista expresamente en la ley, genera una asimetría entre el derecho sustantivo del contribuyente y la forma de ejercerlo, que debería corregirse legislativamente. La solución no está en ignorar la jurisprudencia, sino en promover una reforma al artículo 22 del CFF que aclare los supuestos y tiempos para la devolución de pagos indebidos con deducciones asociadas.