Partnerships y transparencia fiscal

La personalidad jurídica no resuelve por sí sola la transparencia fiscal

En operaciones internacionales es frecuente encontrar estructuras constituidas en Estados Unidos bajo figuras como limited liability companies (LLC) o partnerships. El problema para el asesor fiscal mexicano consiste en determinar cómo deben calificarse esas entidades desde la perspectiva de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).

La respuesta no depende exclusivamente de su denominación mercantil ni de que cuenten con personalidad jurídica conforme al derecho extranjero, el aspecto decisivo es su tratamiento fiscal efectivo.

El precedente IX-P-1aS-33, emitido por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), ofrece una referencia particularmente útil para comprender cuándo una partnership puede considerarse transparente fiscalmente. El criterio fue aprobado el 17 de mayo de 2022 y publicado en julio del mismo año.

Aunque el asunto se resolvió con base en el artículo 212 de la LISR vigente en 2005, su razonamiento conserva valor interpretativo porque analiza el elemento esencial de la transparencia: que el ingreso no sea gravado a nivel de la entidad, sino atribuido fiscalmente a sus integrantes.

¿Qué entiende México por una entidad transparente?

El régimen vigente se encuentra en los artículos 4-A y 4-B de la LISR, el artículo 4-A establece, para efectos de la legislación mexicana, reglas específicas para las entidades extranjeras y figuras jurídicas extranjeras transparentes fiscales. La noción parte esencialmente de verificar si la entidad no es residente fiscal ni contribuyente por sus propios ingresos en la jurisdicción correspondiente y si esos ingresos son atribuidos a sus miembros, socios, accionistas o beneficiarios conforme a la legislación aplicable.

Esto conduce a una primera conclusión relevante: transparencia fiscal y ausencia de personalidad jurídica no son equivalentes. Una entidad puede existir jurídicamente, celebrar contratos, ser titular de activos y mantener cuentas bancarias, pero ser tratada tributariamente como un vehículo mediante el cual los ingresos se atribuyen a sus integrantes, precisamente eso ocurre normalmente con las partnerships estadounidenses.

Cómo tributa una partnership en Estados Unidos

El Internal Revenue Service (IRS) explica que una partnership debe presentar una declaración informativa anual para reportar ingresos, deducciones, ganancias y pérdidas, pero no paga normalmente el impuesto sobre la renta federal sobre dichas utilidades a nivel de la entidad. En su lugar, los resultados fiscales “pasan” a los socios, quienes incorporan la parte que les corresponde en sus respectivas declaraciones.

Este régimen suele identificarse como pass-through taxation, por ello, no debe confundirse una partnership con una LLC tratada como disregarded entity.

Una LLC con un único propietario puede, bajo determinadas reglas fiscales estadounidenses, ser ignorada como entidad separada de su dueño. En cambio, una LLC con varios miembros puede ser clasificada como partnership para efectos fiscales federales y presentar el Form 1065, distribuyendo los resultados fiscales entre sus socios mediante los correspondientes Schedule K-1.

En ambos casos puede existir transparencia, pero el mecanismo técnico es distinto, así, una entidad no necesita ser disregarded para ser transparente.

El criterio del TFJA: la renta “transita” hacia los socios

La tesis IX-P-1aS-33 parte de una idea central: cuando un Estado no toma en cuenta a una partnership como sujeto tributario independiente y grava a sus socios respecto de su participación en los ingresos, la sociedad de personas no queda sometida al impuesto por esos ingresos como contribuyente propio. El TFJA retoma para ello los comentarios al Modelo de Convenio Tributario de la OCDE.

En ese escenario, señala el precedente, la renta “transita” hacia los socios conforme a la legislación interna del Estado de que se trate. Son éstos quienes quedan sujetos al impuesto y, en su caso, quienes pueden solicitar los beneficios previstos en los convenios celebrados por los Estados de los cuales sean residentes.

La importancia práctica del razonamiento es considerable, no debe preguntarse solamente si la partnership presenta una declaración fiscal.

Debe determinarse quién soporta materialmente la obligación tributaria respecto del ingreso, pues presentar una declaración informativa no equivale necesariamente a ser contribuyente del impuesto sobre la renta por el ingreso generado.

Transparencia y residencia fiscal son cuestiones relacionadas, pero distintas

El TFJA también vincula la transparencia con la residencia para efectos de los tratados, si una partnership no está sujeta a imposición como contribuyente por sus propios ingresos, el precedente considera que no puede ser tratada, por ese solo concepto, como residente fiscal del Estado en el que fue constituida.

Aquí debe introducirse, sin embargo, una precisión fundamental, que la entidad transparente no sea residente en sentido convencional no significa necesariamente que los beneficios del tratado queden anulados respecto de toda la renta obtenida a través de ella.

El propio Protocolo del Convenio entre México y Estados Unidos establece una regla específica para partnerships, sucesiones y fideicomisos: serán consideradas residentes de un Estado contratante únicamente en la medida en que el ingreso derivado esté sujeto a impuesto en ese Estado como ingreso de un residente, ya sea en manos de la propia entidad o en manos de sus socios o beneficiarios.

Por ello, la residencia convencional puede analizarse de manera proporcional respecto del ingreso y de los socios que efectivamente tienen derecho al beneficio.

El acuerdo amistoso México-Estados Unidos despeja la duda

Esta conclusión fue desarrollada expresamente mediante el Competent Authority Mutual Agreement celebrado entre México y Estados Unidos sobre entidades fiscalmente transparentes.

Las autoridades competentes acordaron que los ingresos procedentes de uno de los Estados y percibidos mediante una entidad tratada como transparente podrán considerarse obtenidos por un residente del otro Estado en la medida en que dicho ingreso esté sujeto a tributación como ingreso de ese residente.

El acuerdo utiliza como ejemplo una LLC estadounidense tratada fiscalmente como partnership.

Cuando uno de sus miembros es residente de Estados Unidos, los beneficios del tratado pueden reconocerse respecto de la parte del ingreso mexicano atribuible a ese miembro, siempre que se satisfagan los requisitos correspondientes.

Esto evita dos extremos incorrectos, el primero sería sostener que la partnership, por el solo hecho de estar constituida en Estados Unidos, tiene automáticamente derecho a todos los beneficios del tratado, y el segundo sería afirmar que, al ser fiscalmente transparente, jamás puede existir acceso al convenio.

La solución es más precisa: debe analizarse quién obtiene fiscalmente el ingreso y qué condición de residencia tiene cada integrante.

Una LLC tampoco tiene una clasificación fiscal única

Para asesores y empresas mexicanas resulta especialmente importante no asumir que todas las LLC reciben idéntico tratamiento en Estados Unidos.

Dependiendo de su número de miembros y de las elecciones fiscales realizadas, una LLC puede ser tratada como corporación, partnership o, en ciertos casos, como entidad no separada de su propietario. El IRS reconoce expresamente estas alternativas.

En consecuencia, recibir una factura de “LITTLE DUCK, LLC” no basta para determinar el tratamiento fiscal mexicano, será necesario conocer, entre otros elementos, su clasificación para efectos del impuesto federal estadounidense, la identidad y residencia de sus miembros y el modo en que el ingreso objeto de análisis es atribuido fiscalmente.

El análisis debe hacerse operación por operación

Esta distinción adquiere especial relevancia cuando una empresa mexicana realiza pagos de dividendos, intereses, regalías, servicios u otras contraprestaciones a una entidad extranjera transparente. El contribuyente mexicano debería documentar, antes de aplicar una tasa reducida de tratado, la naturaleza fiscal de la entidad receptora, la atribución del ingreso y la residencia de los socios que pretenden beneficiarse del convenio.

El acuerdo amistoso México-Estados Unidos contempla precisamente procedimientos para acreditar beneficios del tratado mediante certificados de residencia y documentación relacionada con la entidad y sus integrantes. Una LLC o entidad tratada como partnership puede solicitar certificación en términos similares a una sociedad de personas, incluyendo información de sus miembros residentes. Por tanto, la transparencia fiscal no simplifica necesariamente la documentación; en ocasiones la vuelve más exigente.

Una cuestión de sustancia tributaria

El precedente del TFJA deja una enseñanza que trasciende al caso concreto, en estructuras internacionales no basta identificar el nombre jurídico de una entidad ni su país de constitución. Debe examinarse cómo la legislación extranjera trata fiscalmente sus ingresos y quién queda obligado a pagar el impuesto correspondiente.

Una partnership será transparente cuando el sistema fiscal aplicable no concentre la imposición del ingreso en la entidad como contribuyente independiente, sino que atribuya ese resultado a sus integrantes.

Desde la perspectiva mexicana, esa determinación incide directamente en la aplicación de los artículos 4-A y 4-B de la LISR, en la eventual aplicación de tratados para evitar la doble tributación y en la documentación necesaria para justificar tasas preferenciales.

En términos prácticos, la pregunta decisiva no es “¿qué tipo de sociedad es?”, sino “¿quién es jurídicamente gravado por el ingreso?” La respuesta puede modificar por completo el tratamiento fiscal de una operación transfronteriza.

Texto íntegro de la tesis para consulta del lector

Tesis: IX-P-1aS-33
Época: Novena Época
Fuente: R.T.F.J.A. Novena Época. Año I. No. 7. Julio 2022, página 188
Instancia: Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa
Tipo: Precedente

DOBLE TRIBUTACIÓN.- SOCIEDAD DE PERSONAS (PARTNERSHIP), CUANDO SE CONSIDERAN COMO TRANSPARENTES.-

El artículo 212 sexto párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal 2005, establece que las entidades o figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscalmente, cuando no sean consideradas como contribuyentes del impuesto sobre la renta en el país en el que estén constituidas o sean residentes para efectos fiscales, y los ingresos que se generen a través de dicha entidad o figura jurídica estén gravados a nivel de sus integrantes. Ahora bien, para considerar que una partnership -sociedad de personas- no está sujeta a imposición en un Estado Contratante, es pertinente acudir al artículo 3, numeral 1, inciso g), subinciso ii), en relación con el numeral 8.8 del Apartado 1 de los comentarios al Artículo 4 del Modelo de Convenio Tributario de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), del cual se desprende que cuando un Estado no tiene en cuenta la existencia de una partnership para efectos fiscales y le aplica el régimen de transparencia fiscal gravando a los socios sobre su porcentaje de renta de la sociedad de personas, esta última no está sujeta a impuesto y no puede ser considerada residente en dicho Estado, entonces la renta de la sociedad de personas “transita” hacia los socios de acuerdo con la legislación interna de ese Estado, en virtud de que son los socios quienes están sujetos al impuesto sobre esta renta y pueden solicitar el disfrute de los beneficios de los convenios firmados por los Estados de los que son residentes. En ese sentido, cuando una partnership es considerada una empresa transparente, se estima que no tiene el carácter de residente para efectos fiscales del impuesto sobre la renta en el Estado en donde se constituyó, ya que no enteró el impuesto propio a la autoridad hacendaria en dicho país, sino el que retuvo a sus socios (accionistas o beneficiarios), quienes tienen el carácter de contribuyentes.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 33/19-ERF-01-5/320/20-S1-04-02.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 28 de septiembre de 2021, por unanimidad de 5 votos favor.- Magistrado Ponente: Carlos Chaurand Arzate.- Secretario: Lic. Juan Arcos Solís.

Tesis aprobada en sesión de 17 de mayo de 2022.

Publicación: R.T.F.J.A. Novena Época. Año I. No. 7. Julio 2022, p. 188. La ficha oficial del TFJA señala que la tesis fue publicada en la Revista del Tribunal el 7 de julio de 2022 a las 9:36 horas.