El momento para comenzar la deducción de un activo

La utilización del bien como presupuesto de la deducción

Uno de los cuestionamientos más frecuentes en la administración tributaria de una empresa consiste en determinar el momento a partir del cual debe comenzar la depreciación fiscal de los bienes integrantes del activo fijo. La duda suele originarse por la aplicación indistinta de reglas correspondientes a conceptos jurídicamente diferentes: gastos e inversiones.

Aunque ambos rubros representan deducciones autorizadas para efectos del impuesto sobre la renta, su naturaleza y mecánica fiscal no son equivalentes. El artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) distingue expresamente los gastos de las inversiones al reconocerlos en fracciones separadas: los primeros en la fracción III y las segundas en la fracción IV. Esta separación legislativa impide trasladar automáticamente a una inversión todos los criterios temporales aplicables a un gasto. La precisión terminológica resulta indispensable. En materia contable suele hablarse de depreciación; sin embargo, la legislación fiscal regula esta disminución mediante la figura de la deducción de inversiones. No se trata únicamente de una diferencia semántica. El régimen previsto en los artículos 31 a 38 de la Ley establece porcentajes máximos, bases de cálculo, reglas de actualización y momentos específicos para comenzar a deducir.

“La deducción fiscal de un activo fijo no nace con su adquisición, facturación o pago, sino con el inicio de su utilización.”

El activo fijo como inversión fiscal

El artículo 32 de la Ley del ISR dispone que se consideran inversiones los activos fijos, los gastos y cargos diferidos, así como las erogaciones realizadas en periodos preoperativos. A su vez, define al activo fijo como el conjunto de bienes tangibles utilizados por los contribuyentes para realizar sus actividades, los cuales se demeritan por su empleo en el servicio y por el transcurso del tiempo. La propia disposición agrega un elemento finalista: la adquisición o fabricación de estos bienes debe tener como propósito su utilización en el desarrollo de las actividades del contribuyente y no su enajenación dentro del curso ordinario de las operaciones. Esta característica permite distinguir un activo fijo de una mercancía o de un bien integrante del inventario.

Así, una máquina destinada al proceso productivo, un equipo de cómputo empleado por el personal administrativo o un vehículo utilizado en la distribución pueden constituir activos fijos. En cambio, bienes de características semejantes adquiridos para ser vendidos ordinariamente tendrán el tratamiento correspondiente a inventarios o costo de lo vendido.

El momento legal para comenzar la deducción

La regla central se encuentra en el artículo 31 de la Ley, en su quinto párrafo se establece que las inversiones comenzarán a deducirse, a elección del contribuyente, en alguno de los dos momentos siguientes: el ejercicio en que se inicie la utilización del bien o el ejercicio inmediato posterior. El legislador utiliza como acontecimiento determinante el inicio de la utilización. Por consiguiente, la fecha de adquisición, la recepción de la factura, el registro contable o la liquidación del precio no constituyen, por sí mismos, el presupuesto temporal para comenzar la deducción.

Esta conclusión adquiere especial relevancia en inversiones que requieren extensos procesos de fabricación, importación, montaje, instalación, calibración o pruebas. Una empresa puede adquirir y pagar maquinaria durante un ejercicio, recibirla en el siguiente e incorporarla efectivamente a su proceso productivo varios meses después. En ese supuesto, la deducción no debería comenzar cuando se pagó el precio, sino cuando la maquinaria quedó en condiciones de ser utilizada y comenzó su aprovechamiento empresarial.

También puede presentarse el caso inverso: un activo adquirido a crédito comienza a operar antes de que su precio haya sido cubierto totalmente. La existencia de pagos pendientes no desplaza necesariamente el inicio de la deducción, pues el artículo 31 vincula esta última con la utilización del bien y no con su liquidación.

Si una máquina fue facturada y entregada en diciembre de 2025, pero comenzó a operar en marzo de 2026, el contribuyente podrá iniciar su deducción en el ejercicio de 2026 o, por elección, en 2027. No correspondería iniciarla en 2025, porque durante ese ejercicio no se actualizó el elemento de utilización exigido por la norma.

Además, cuando el bien comienza a utilizarse una vez iniciado el ejercicio, la deducción debe calcularse considerando los meses completos durante los cuales fue utilizado. El primer párrafo del artículo 31 ordena aplicar proporcionalmente las reglas previstas para los ejercicios irregulares.  

La postergación y la pérdida del derecho

La Ley permite que el contribuyente no comience la deducción en los dos momentos ordinariamente disponibles. No obstante, esa decisión produce una consecuencia patrimonial relevante: cuando posteriormente se inicie la deducción, se perderá el derecho a deducir las cantidades correspondientes a los ejercicios transcurridos desde que legalmente pudo efectuarse, calculadas con los porcentajes máximos autorizados. Por tanto, la omisión no equivale a una simple suspensión del beneficio. La porción que pudo deducirse durante los ejercicios omitidos no se acumula ni puede recuperarse íntegramente en años posteriores. Se trata de una pérdida definitiva del derecho respecto de las cantidades que habrían correspondido a esos periodos.

Esta consecuencia exige controles internos adecuados, las áreas de compras, ingeniería, operaciones, contabilidad e impuestos deben comunicar oportunamente la fecha en que cada activo entra en funcionamiento. De lo contrario, la organización puede contar con la factura y el registro contable de la adquisición, pero carecer de evidencia suficiente para identificar el momento fiscal en que comenzó la utilización.

Como medida preventiva, conviene integrar expedientes que incluyan órdenes de compra, actas de entrega, reportes de instalación, pruebas de funcionamiento, registros de producción, pólizas contables, fotografías, contratos, altas en el sistema de activos y autorizaciones internas de puesta en operación. Ninguno de estos documentos sustituye a la norma, pero su valoración conjunta puede acreditar la realidad económica del inicio de uso.

“Postergar la depreciación más allá de los plazos legales no conserva íntegro el beneficio: provoca la pérdida definitiva de deducciones correspondientes a ejercicios transcurridos.”

La fecha del comprobante fiscal

Otro punto de controversia surge del artículo 27, fracción XVIII, conforme al cual la fecha de expedición del comprobante fiscal de un gasto deducible debe corresponder al ejercicio por el que se efectúa la deducción.  La redacción debe interpretarse cuidadosamente. La disposición se refiere expresamente al comprobante de un gasto deducible, mientras que el artículo 25 diferencia los gastos de las inversiones. En consecuencia, el requisito específico de correspondencia entre el ejercicio de expedición del comprobante y el ejercicio de deducción del gasto no debería utilizarse para sustituir la regla especial del artículo 31 relativa al inicio de la deducción de inversiones.

Esto no significa que las inversiones estén dispensadas de reunir los requisitos generales de deducibilidad o de encontrarse amparadas por documentación fiscal. Significa, más precisamente, que la fecha del comprobante no determina el ejercicio en que comienza su depreciación fiscal. El elemento rector continúa siendo la utilización del activo.

Consideración final

La deducción de un activo fijo comienza, por elección del contribuyente, en el ejercicio en que se inicia su utilización o en el inmediato siguiente. Ni el pago, ni la factura, ni el registro contable desplazan esa regla especial.

La correcta identificación del inicio de uso no constituye un asunto meramente operativo. Es una decisión con efectos directos sobre la determinación del resultado fiscal y sobre la conservación del derecho a deducir. Una administración deficiente puede anticipar indebidamente la deducción o, en sentido contrario, provocar la pérdida irreversible de cantidades que legítimamente habrían reducido la base gravable. La política fiscal de activos fijos debe, por ello, sustentarse en la norma, la trazabilidad documental y la coordinación efectiva entre las áreas responsables.