Fernando Guillen de la Cruz
Licenciado en Contaduría Pública por la
Universidad de Guadalajara y Gerente
de Contabilidad de la firma ASMX Group, S.C.

Los viáticos son un gasto común para muchas empresas, donde se le entrega un recurso económico al trabajador para realizar sus funciones dentro de la organización, con el fin de prospectar ventas, atender asuntos con clientes o proveedores, o bien, la entrega de las mercancías.  De entrada debemos partir de la premisa que señala “todo dinero recibido por un trabajador es un ingreso gravable, por el cual, el patrón debe realizar el cálculo y la retención del impuesto sobre la renta (ISR)”.  Ahora bien, la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), establece una regulación al respecto, tomando en consideración  la premisa señalada de su destino final.

Comenzaremos por la parte de la deducibilidad del patrón.  Dentro de la LISR, si es persona moral será la fracción V, del artículo 28; mientras, a las personas físicas con actividad empresarial y profesional, aplica la fracción III y el último párrafo, del artículo 103; y en caso de estar bajo el régimen de incorporación, es el sexto párrafo del artículo 111; numerales de la ley que señalan textualmente lo siguiente:

Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:
[…]

  1. Los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero, cuando no se destinen al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del viático o cuando se apliquen dentro de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente […]

Artículo 103. Las personas físicas que obtengan ingresos por actividades empresariales o servicios profesionales, podrán efectuar las deducciones siguientes:
[…]

III. Los gastos.
[…]

Los contribuyentes a que se refiere esta Sección, considerarán los gastos e inversiones no deducibles del ejercicio, en los términos del artículo 28 de esta Ley.

Artículo 111. Los contribuyentes personas físicas que realicen únicamente actividades empresariales […]

Los contribuyentes a que se refiere este artículo, calcularán y enterarán el impuesto en forma bimestral, […] Para estos efectos, la utilidad fiscal del bimestre de que se trate se determinará restando de la totalidad de los ingresos a que se refiere este artículo obtenidos en dicho bimestre en efectivo, en bienes o en servicios, las deducciones autorizadas en la Ley que sean estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos a que se refiere esta Sección, así como las erogaciones efectivamente realizadas en el mismo periodo para la adquisición de activos, gastos y cargos diferidos y la participación de los trabajadores en las utilidades […]

Omitiremos este último precepto, nos centraremos a los primeros dos, en los que establece los gastos considerados como “no deducibles”, pero, no pasemos por alto que también se señalan algunas particularidades de los gastos que se enlistan, los cuales, bajo ciertos requisitos, pueden ser deducciones autorizadas.  Como ejemplo tenemos los conceptos de “viáticos y gastos de viaje”; por lo tanto, para el patrón se trata de una deducción condicionada, la cual de forma general debe ser erogada a más de 50 kilómetros de donde se encuentre el establecimiento del contribuyente, que de acuerdo con el artículo 57 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es aquel en el que se prestan normalmente sus servicios; contar con su Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI), o en el caso de ser realizadas en el extranjero, con la documentación comprobatoria correspondiente; y cumplir con los siguientes requisitos:

  • Ser estrictamente indispensables para la obtención de sus ingresos o su actividad.
  • Si son operaciones mayores a $2,000 pesos estar pagadas con cheque, transferencia de fondos, tarjeta de crédito, tarjeta de débito, monederos electrónicos; excepto, para la deducción de combustibles, los cuales siempre, aun cuando no superen dicho monto, deberán ser efectuados bajo cualquiera de estas modalidades de pago.
  • Que el IVA esté expresamente desglosado en los comprobantes.
  • Registrar las operaciones en la contabilidad de la empresa.
  • Las personas a favor de las cuales se realice la erogación, deben tener relación de trabajo o deben estar prestando servicios profesionales, quienes deberán elaborar una relación de los gastos (con CFDI) respectivos, excepto los comprobantes expedidos en el extranjero, de conformidad con el segundo párrafo del artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta;
  • Estar dentro de los límites de deducción establecidos en Ley del Impuesto sobre la Renta o su Reglamento, conforme a lo siguiente –fracción V, del artículo 28 de la LISR-:
    • Alimentación, éstos sólo serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $750.00 diarios por cada beneficiario, cuando los mismos se eroguen en territorio nacional, o $1,500.00 diarios cuando se utilicen en el extranjero, y se acompañe el CFDI del hospedaje o transporte. Cuando sólo se acompañe el comprobante del transporte, la deducción a que se refiere este párrafo sólo procederá cuando el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito de la persona que realiza el viaje.
    • Uso o goce temporal de automóviles y gastos relacionados, serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $850.00 pesos diarios, cuando se eroguen en territorio nacional o en el extranjero, y se cuente con el comprobante del hospedaje o transporte.
    • Hospedaje, sólo serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $3,850.00 diarios, cuando se eroguen en el extranjero, y se acompañen los comprobantes de transporte.
  • El CFDI se debe obtener de acuerdo con lo siguiente:
  • Ser emitido por personas que presten servicios profesionales, los comprobantes serán a nombre de la propia empresa.
  • Los erogados por trabajadores podrán ser expedidos a nombre de dichas personas, en cuyo caso y para efectos del artículo 18, fracción VIII de la LISR, se tendrá por cumplido el requisito de respaldar dichos gastos con el CFDI a nombre de aquél por cuenta de quién se efectuó el gasto.

Ahora bien, si el gasto se efectúa en el extranjero no se requerirá un CFDI como comprobante fiscal, sin embargo, se debe contar con la documentación comprobatoria del mismo. La regla 2.7.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para  2017, establece que quienes pretendan deducir o acreditar fiscalmente con base en comprobantes emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, podrán utilizar dichos comprobantes siempre que contengan los requisitos siguientes:

  1. Nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, de quien lo expide.
  2. Lugar y fecha de expedición.
  3. RFC de la persona a favor de quien se expide o, en su defecto, nombre, denominación o razón social de dicha persona.
  4. Cantidad, unidad de medida y clase de los bienes, o descripción del servicio o del uso o goce que amparen.
  5. Valor unitario e importe total.
  6. Impuestos retenidos o trasladados, desglosando las tasas correspondientes.

Finalmente, debemos tener en cuenta la existencia del siguiente «criterio no vinculativo», emitido por el Servicio de Administración Tributaria, donde se señala la no deducibilidad de los gastos de viaje cuando son erogados por empresas en beneficio de personas con las que no se tenga una relación laboral o un contrato de servicios profesionales:

08/ISR. Gastos a favor de tercero. No son deducibles aquéllos que se realicen a favor de personas con las cuales no se tenga una relación laboral ni presten servicios profesionales.

El artículo 31, fracción I de la Ley del ISR establece que las deducciones autorizadas en el Título II de dicha Ley deben ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.

Asimismo, la fracción XII del artículo referido dispone, contrario sensu, que no serán deducibles los gastos de previsión social cuando las prestaciones correspondientes no se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

Por su parte, el artículo 32, fracción V de la Ley del ISR, indica que no serán deducibles los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero, cuando no se destinen al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria  del viático y que las personas a favor de las cuales se realice la erogación, deben tener relación de trabajo con el contribuyente en los términos del Capítulo I del Título V de dicha Ley o deben estar prestando servicios profesionales.

En ese sentido, no son erogaciones estrictamente indispensables aquéllas que se realizan cuando no exista relación laboral o prestación de servicios profesionales entre la persona a favor de la cual se realizan dichas erogaciones y el contribuyente que pretende efectuar su deducción, aun cuando tales erogaciones se encontraran destinadas a personal proporcionado por empresas terceras.

Por lo anterior, se considera que realizan una práctica fiscal indebida los contribuyentes que celebren contratos con personas físicas o morales para la prestación de un servicio y efectúen la deducción de los gastos de previsión social, los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el  extranjero, cuyos beneficiarios sean personas físicas contratadas por la prestadora de servicios o accionistas de ésta.

En resumen, no serán deducibles aquéllas respecto de los gastos de viaje que los beneficiarios fueran personas cuya relación laboral la tuvieran con otra empresa, aun cuando sea prestadora de servicios, esto debido a que la persona beneficiaria de los gastos de viaje no tiene una relación laboral o de prestación de servicios profesionales directa con las personas físicas que realizan la erogación. Lo anterior implica todo un tema de análisis, pues se han planteado violaciones constitucionales del referido criterio administrativo, pero partamos de una realidad, es una opinión de aplicación de la ley por parte de las autoridades fiscales, sin embargo, es importante tenerlo presente, y estar al día de los criterios jurisprudenciales del poder judicial para no llevarnos una sorpresa al respecto.

Ahora, en cuanto al tratamiento sobre los ingresos del trabajador, debemos partir del  pensamiento inicial, cualquier entrega de dinero por un patrón será un ingreso acumulable, por lo tanto, de no comprobar con los CFDI correspondientes a los viáticos, se deben reflejar en su cálculo como un ingreso percibido, esto de una interpretación contrario sensu y de una inferencia del texto de la siguiente disposición:

Artículo 93. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:
[…]

XVII. Los viáticos, cuando sean efectivamente erogados en servicio del patrón y se compruebe esta circunstancia con los comprobantes fiscales correspondientes.
[…]

Entonces, de reunirse la documentación comprobatoria y el destino como gastos de viáticos con beneficio directo para el patrón, son ingresos exentos para el trabajador. Ahora, en el supuesto de la falta de comprobación parcial, tenemos un porcentaje de no acumulación equivalente al 20% del monto entregado, siempre y cuando su suma anual no exceda de $15,000 pesos, de acuerdo con el siguiente precepto del Reglamento:

Artículo 152. Para efectos del artículo 93, fracción XVII de la Ley, las personas físicas que reciban viáticos y efectivamente los eroguen en servicio del patrón, podrán no presentar comprobantes fiscales hasta por un 20% del total de viáticos erogados en cada ocasión, cuando no existan servicios para emitir los mismos, sin que en ningún caso el monto que no se compruebe exceda de $15,000.00 en el ejercicio fiscal de que se trate, siempre que el monto restante de los viáticos se eroguen mediante tarjeta de crédito, de débito o de servicio del patrón. La parte que en su caso no se erogue deberá ser reintegrada por la persona física que reciba los viáticos o en caso contrario no le será aplicable lo dispuesto en este artículo.

Las cantidades no comprobadas se considerarán ingresos exentos para efectos del Impuesto, siempre que además se cumplan con los requisitos del artículo 28, fracción V de la Ley.

Lo dispuesto en el presente artículo no es aplicable tratándose de gastos de hospedaje y de pasajes de avión.

Con la entrega del sistema de timbrados, el CFDI de Nómina 1.2, vigente a partir de 2017, el concepto de viáticos entregados al trabajador está dentro del catálogo de «tipo de pago, con la clave 003», por lo que debemos tener mucha atención en emitirlos, de acuerdo a los siguientes momentos de la «guía de llenado»:

  • A la fecha de la entrega del recurso, donde por regla general no sabremos el monto exento  -comprobado-  y el acumulable. Se reportará dentro del Nodo «OtroPago», que es la clave agrupadora de las cantidades recibidas por el trabajador en el periodo que abarca el comprobante, mismas que deberán registrarse como datos informativos y no se suman a las percepciones obtenidas por el trabajador, ya que no son ingresos acumulables para éste.

 

  • Conocido el monto real de los viáticos erogados y comprobables con CFDI, primero se separará el importe exento y gravado. Si se tiene parcialmente acreditado, entonces estaremos a lo previsto en el citado artículo 152 del Reglamentode la Ley del Impuesto sobre la Renta, por ejemplo, se entregan $10,000.00 pesos de viáticos, con sólo una comprobación en CFDI de $7,500:
  Concepto Importe
  Viáticos comprobados con CFDI $  7,500
Más: Viáticos exentos (artículo 152 del RLISR) $  2,000
Igual: Viáticos exentos para el trabajador $  9,500

 

  Concepto Importe
  Importe de viáticos entregados $ 10,000
Menos: Viáticos exentos para el trabajador $   9,500
Igual: Viáticos no comprobados $      500

 

Realizado el registro del viático comprobado y del no comprobado, en el recibo se deben registrar las cantidades como descuentos, utilizando las claves de viático exento o gravado, respectivamente: «080 Ajuste en viáticos gravados» y «100 Ajuste en viáticos exentos». La emisión debe ser dentro de los 30 días naturales siguientes a la fecha de la entrega del recurso al trabajador y dentro del ejercicio fiscal en que se percibió.

  • Ahora, si el trabajador devuelve a su patrón la diferencia, ya sea mediante depósito, efectivo o transferencia, no se está obligado a emitir un CFDI por la cantidad reintegrada, sin embargo,  es recomendable elaborar un acuse interno de recibo de pago devuelto.

El cuidado de la entrega de cantidades por concepto de viáticos es de suma importancia, tanto para la deducibilidad por parte del patrón, como por el efecto de acumulación por parte del trabajador. Ahora, con especial atención, tanto a la comprobación como gasto, así como a su debido control desde  la entrega del recurso, comprobación del destino y la posible acumulación del importe no comprobado, todo en un CFDI, dentro de los términos señalados en la «guía de llenado», con la finalidad de llevar un correcto cumplimiento de este concepto.

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