Arturo Jiménez Morales Licenciado en Derecho y Asuntos Internacionales de la «Universidad del Norte»; Maestría en Derecho Fiscal, por la Universidad Autónoma de Ciudad Juárez; Doctorando en Derecho Fiscal de la Universidad de Durango y autor de diversas obras en materia fiscal

El presente artículo surge como una inquietud profesional con motivo de la frecuente incorporación de un concepto en la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) y del cual nos hemos tomado la libertad de denominar “sustitución de normas” y que en el actual ejercicio fiscal de 2019 consideramos toma relevancia debido a la prohibición para los contribuyentes de efectuar la compensación de contribuciones a su favor en contra de otras contribuciones a su cargo, así como en contra de las retenciones a terceros, por lo que tiene como fin llegar a una conclusión sobre las consecuencias jurídicas que puede tener dicha “sustitución” en el derecho tributario mexicano.

El análisis y conclusiones que se comentarán más adelante se centrarán básicamente en lo siguiente:

a. Los efectos jurídicos de la “sustitución” de una norma incorporada en una nueva LIF y que sustituye a otra norma vigente e incorporada en otras leyes tributarias.
b. Si es necesario incorporar en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (Constitución) la facultad de modificar normas de otras leyes tributarias (a pesar de lo que ha señalado la Suprema Corte de Justicia de la Nación[1]).

A partir del 1 de enero de 2019 entró en vigor la fracción VI del artículo 25 de la LIF para 2019 que establece lo siguiente (el subrayado es nuestro):

Artículo 25. Para los efectos del Código Fiscal de la Federación, del impuesto por la actividad de exploración y extracción de hidrocarburos, del impuesto sobre la renta, del impuesto al valor agregado, así como lo referente a derechos, se estará a lo siguiente:

VI. Para los efectos de lo dispuesto en los artículos 23, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 6o., primer y segundo párrafos, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en sustitución de las disposiciones aplicables en materia de compensación de cantidades a favor establecidas en dichos párrafos de los ordenamientos citados, se estará a lo siguiente:

a) Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración únicamente podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligadas a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas conforme a lo previsto en el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquél en que la compensación se realice. Los contribuyentes que presenten el aviso de compensación, deben acompañar los documentos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. En dichas reglas también se establecerán los plazos para la presentación del aviso mencionado.

Lo dispuesto en el presente inciso no será aplicable tratándose de los impuestos que se causen con motivo de la importación ni a aquéllos que tengan un fin específico.

b) Tratándose del impuesto al valor agregado, cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente únicamente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo o solicitar su devolución. Cuando se solicite la devolución deberá ser sobre el total del saldo a favor. Los saldos cuya devolución se solicite no podrán acreditarse en declaraciones posteriores.

”.

Como puede observarse, el primer párrafo de la fracción VI del artículo 25 establece que para los efectos de lo dispuesto en el artículo 23, primer párrafo del Código Fiscal de la Federación[1] (Código) y el artículo 6, primer y segundo párrafos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado[2] (IVA), en sustitución[3] de las disposiciones aplicables en materia de compensación de cantidades a favor establecidas en dichos párrafos (“normas sustituidas”) se aplicará lo que establecen los incisos a) y b) de la fracción VI del artículo 25 (“normas sustituidoras”).

El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua señala que “sustitución” es la “acción y efecto de sustituir” y “sustituir” es “poner a alguien o algo en lugar de otra persona o cosa”; “suplir a alguien o hacer sus veces”.

Con base en la definición gramatical anterior, se puede concluir que los incisos a) y b) de la fracción VI del artículo 25 de la LIF para 2019 “se ponen en lugar” de los artículos 23, primer párrafo del Código y 6, primer y segundo párrafos de la Ley del IVA y al ponerse en lugar de otra norma jurídica, la norma sustituida ya no tiene fuerza jurídica (vigencia).

Aún cuando la conclusión anterior está basada en la definición gramatical antes transcrita, desde nuestro punto de vista, las consecuencias jurídicas de la sustitución a que hace referencia la LIF para 2019 podrían analizarse como sigue: a) considerar que se da una “subrogación[4] normativa” y b) que efectivamente hay una derogación de normas.

a. Subrogación normativa

La subrogación normativa[5] puede entenderse como el acto legislativo de sustituir una norma por otra y, como resultado de ésta, la norma jurídica afectada, puede, en parte, ser derogada, modificada o sustituida por otra nueva norma, pudiéndose incluir la reproducción de partes normativas del texto normativo subrogado.

En términos generales se puede decir que la subrogación únicamente modifica o sustituye una norma por otra sin desaparecer la norma subrogada, es decir, mediante la subrogación de una norma jurídica se sustituye o reemplaza la totalidad de un texto íntegro de dicha norma por otro con algunas semejanzas.

Sin embargo, la norma sustituida se modifica por otra nueva, la cual se tiene por vigente una vez que la norma sustituida pierde su fuerza jurídica y que es cuando la norma que sustituye se promulga.

Lo anterior se observa con los incisos a) y b) de la propia fracción VI del artículo 25 de la LIF para 2019 cuando sustituyen las disposiciones en materia de compensación establecidas en el artículo 23, primer párrafo del Código y en el artículo 6, primer y segundo párrafos de la Ley del IVA, pues sin duda alguna estas últimas no tienen fuerza jurídica al haber sido subrogadas, por lo que podríamos concluir que los efectos de la subrogación se traducen en la inaplicabilidad de la norma sustituida, lo que es equivalente, sin duda, a un cese de la vida jurídica de la norma con motivo de la nueva redacción normativa en la cual se contienen nuevos supuestos y consecuencias diversos a los que contenía la norma modificada.

Por lo tanto, nos atrevemos a decir que la “sustitución” o “subrogación” de las normas, como se le quiera llamar, constituye el cese de la vigencia de la norma sustituida, modificada o reemplazada; en el caso particular, será la fracción VI del artículo 25 de la LIF para 2019 la norma con la fuerza jurídica vigente a partir del 1 de enero de 2019.

b. Derogación normativa

En relación con la derogación de normas, Kelsen señaló que “Así como una norma jurídica puede limitar el dominio de validez de otra, también puede eliminar completamente la validez de otra. También esas normas derogatorias son normas no independientes, que sólo pueden ser entendidas conjuntamente con otras que estatuyen actos coactivos[6]”.

Por otro lado, señala que una “… función normativa sumamente peculiar es aquella que consiste en la cancelación de la vigencia de otra norma y que se denomina derogación[7]” y que consiste, al igual, en la “eliminación” de la validez[8] de una norma por otra cuando pierde todos sus efectos jurídicos hacia el futuro.

Una de las mejores explicaciones doctrinales en materia de derogación normativa la da Marina Gascón Abellán[9] al decir que la derogación “es un caso de cambio en los sistemas jurídicos por “sustracción” de normas”, es decir, produce una modificación del sistema jurídico por “sustracción” de normas, lo que significa que la norma derogada ya no existe en el sistema jurídico correspondiente al momento posterior a la derogación, pero sigue existiendo en el ordenamiento al pertenecer a un sistema del mismo[10].

Por lo tanto, con la derogación de normas, la norma derogada pierde su vigencia dentro del sistema jurídico pero no en el orden jurídico, dado que ésta continúa teniendo fuerza jurídica con anterioridad a su derogación a fin de que todos los actos jurídicos que se llevaron a cabo dentro de su vigencia sigan regulados conforme a las normas vigentes en el tiempo en que acontecieron, situación que se regula generalmente a través de los artículos transitorios y que es lo que la doctrina denomina como ultraactividad normativa.

Por último, vale la recordar lo que García Maynez dijo en cuanto a que el orden jurídico vigente es el “conjunto de normas impero-atributivas que en una cierta época y un país determinado la autoridad política declara obligatorias[11]”.

Finalmente, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN)[12] señaló que la “derogación de una norma legal, ante el silencio del legislador sobre el momento y términos en que tendrá lugar, implica que al entrar en vigor la nueva disposición aquélla pierde todos sus efectos jurídicos hacia el futuro, desincorporando de la esfera jurídica de los sujetos regulados por la disposición derogada, sin afectar prerrogativas adquiridas, los derechos y obligaciones que de ella surgían”.

c. Existencia, validez, vigencia y eficacia y de las normas

Para la autora anteriormente citada conviene diferenciar las nociones de existencia, validez, vigencia y eficacia de las normas como sigue:

1. La existencia normativa se da cuando se promulga la norma jurídica, entendiendo por promulgación la exteriorización de una voluntad normativa por parte del órgano autorizado para ello.
2. La validez normativa significa la pertenencia de la norma al ordenamiento jurídico, lo que dependerá del cumplimiento de las condiciones de pertenencia al mismo y solo si supera un juicio de validez (generalmente la inconstitucionalidad).
3. La vigencia de las normas es su aptitud para regular las situaciones que caigan bajo su condición de aplicabilidad, la cual suele ir unida a la publicación de la norma (salvo que se dé la vacatio legis).
4. Una norma es eficaz cuando los destinatarios ajustan su comportamiento a lo prescrito en la misma y en los casos en que esto no ocurra, imponer la consecuencia (sanción) en ella prevista por su incumplimiento.

Finalmente, se puede concluir que la derogación solo afecta a la vigencia de las normas jurídicas y nunca a su eficacia, validez o su mera existencia.

Conclusiones

Desde mi punto de vista y considerando lo anterior, en nuestra opinión la “sustitución de normas” contenida en los incisos a) y b) de la fracción VI del artículo 25 de la LIF para 2019 trae como consecuencia final una verdadera derogación[13] de las normas contenidas en los artículos 23, primer párrafo del Código y 6, primer y segundo párrafos de la Ley del IVA, y en consecuencia las normas sustituidas no tienen vigencia durante el ejercicio fiscal de 2019 y por ese mismo motivo, solo serán aplicables las contenidas en la LIF para 2019.

Si con la sustitución normativa las normas que son sustituidas, reemplazadas, modificadas, etc., no tienen vigencia durante el tiempo que se haya previsto o se estatuya en la norma que sustituye, la consecuencia jurídica de las primeras será efectivamente una derogación normativa; en el caso que nos ocupa será temporal dada la vigencia anual de la LIF para 2019.

Lo anterior es así, pues con la sustitución normativa que hace la LIF para 2019, la consecuencia jurídica que se pretende alcanzar es la de una pérdida de la vigencia de las normas sustituidas y la razón de dejarla sin vigencia, como se comenta en la Exposición de Motivos de la reforma fiscal para 2019, es la de evitar espacios para prácticas de evasión fiscal e impedir las prácticas evasoras, así como que la administración tributaria pueda tener un control eficaz sobre los acreditamientos del IVA y un mejor registro de la recaudación de cada uno de los impuestos (argumento que desde nuestro punto de vista no se logrará con la prohibición de la compensación universal).

Por todo lo anterior, nos permitimos concluir que la consecuencia jurídica que trae la sustitución de normas contenida en la LIF para 2019 es equivalente a la derogación de una norma, lo que significa que lo establecido en el Código y en la Ley del IVA en los artículos antes señalados es inaplicable en el actual ejercicio fiscal de 2019.


[1] Artículo 23. Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este Código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice. Los contribuyentes presentarán el aviso de compensación, dentro de los cinco días siguientes a aquél en el que la misma se haya efectuado, acompañado de la documentación que al efecto se solicite en la forma oficial que para estos efectos se publique.

[2] Artículo 6o. Cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo, solicitar su devolución o llevar a cabo su compensación contra otros impuestos en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación. Cuando se solicite la devolución deberá ser sobre el total del saldo a favor. En el caso de que se realice la compensación y resulte un remanente del saldo a favor, el contribuyente podrá solicitar su devolución, siempre que sea sobre el total de dicho remanente.

Los saldos cuya devolución se solicite o sean objeto de compensación, no podrán acreditarse en declaraciones posteriores.

[3] Véase también el artículo 24 y las fracciones I, VIII y IX del artículo 25 de la Ley de Ingresos de la Federación para 2019.

[4] Aunque vale la pena señalar que en el lenguaje jurídico habitual la subrogación se utiliza mucho más en personas.

[5] Véase Sentencia C-502/12 de la Corte Constitucional de la República de Colombia la cual se consultó el 1 de abril de 2019 en la siguiente liga: http://www.corteconstitucional.gov.co/RELATORIA/2012/C-502-12.htm.

[6] KELSEN, Hans: La teoría pura del Derecho (traducción de Roberto J. Vernengo), edición UNAM, México, 1982, página 68.

[7] KELSEN, Hans: Teoría General de las Normas (traducción de Hugo Carlos Delory Jacobs). Editorial Trillas, México, 1994, página 115.

[8] En cuanto a la validez de las normas jurídicas, se puede decir que los actos humanos serán considerados como actos jurídicos porque las normas presuponen una fuerza vinculante para sus conductas.

[9] GASCÓN ABELLÁN, M. La Derogación, en Elementos de Técnica Legislativa, Instituto de Investigaciones Jurídicas, Universidad Nacional Autónoma de México, Miguel Carbonell y Susana Thalía Pedroza de la Llave, Coordinadores, México 2000, páginas 225 a 242.

[10] Sistema jurídico es el conjunto de normas existentes en un momento determinado, mientras que el orden jurídico es la secuencia de los sistemas jurídicos que han existido en él. Alchourrón, C. y Bulygin, E., “Sobre el concepto de orden jurídico”, en Análisis lógico y derecho, pp. 396 y 397.

[11] GARCÍA MAYNEZ, E. Introducción al Estudio del Derecho. Editorial Porrúa, México, 2002, página 37.

[12] Época: Novena Época. Registro: 190649. Instancia: Segunda Sala. Tipo de Tesis: Aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XII, Diciembre de 2000. Materia(s): Administrativa. Tesis: 2a. CLXIII/2000. Página: 446. LEYES DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN. LA DEROGACIÓN REALIZADA EN ALGUNO DE SUS PRECEPTOS, RESPECTO DE UNA O MÁS DISPOSICIONES, TIENE EFECTOS PERMANENTES Y SU VIGENCIA NO SE LIMITA AL RESPECTIVO EJERCICIO FISCAL.

[13] Le llamaría “derogación temporal”, ya que con la sustitución de las normas consagrada en la LIF, la norma sustituida no se expulsa completamente del sistema jurídico, sino que se “suspende temporalmente su vigencia” por virtud de la vigencia anual de la LIF.


[1] Véase la jurisprudencia de la Décima Época, Registro 2013367, Primera Sala, Jurisprudencia, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 38, Enero de 2017, Tomo I, Materia(s): Constitucional, Tesis: 1a./J. 1/2017 (10a.), Página 160. LEYES DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN. NO POSEEN UN CONTENIDO MERAMENTE INFORMATIVO, SINO QUE PUEDEN REGULAR ASPECTOS NORMATIVOS TRIBUTARIOS.

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